Налогообложение торговли: современное состояние, проблемы и перспективы

Савченко Алина Алексеевна бакалавр, департамент Налогов и налогового администрирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127083, Россия, г. Москва, ул. Верхняя Масловка, 15 Savchenko Alina Alekseevna Bachelor, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University under the Government of the Russian Federation 127083, Russia, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15 alina.savch@yandex.ru

Введение к статье (Актуальность)

Первоначально торговля была ознаменована возникновением разделения труда в натурально выраженном характере, в дальнейшем эволюционировавшая в товарно-денежные отношения, что непосредственно было связано с возникновением денег ^[1]. Тем самым, в настоящее время торговая деятельность — это вид предпринимательской деятельности, который связан с приобретением и продажей товаров ^{[2, ст. 3]}.

Сфера торговли существует с самого начала формирования общества и по сей день является главенствующей в силу своей особой значимости как формы реализации товаров, работ и услуг. При этом она формирует значительный процент поступлений бюджета страны за счет налогов, взимаемых с налогоплательщиков, занятых предпринимательской деятельностью. В свою очередь налоговые платежи помогают финансировать деятельность государства, что является одним из важнейших направлений осуществления деятельности любого государства.

Несмотря на то, что сфера торговли одна из самых развитых сфер мирового общества и самая привлекательная с точки зрения периода окупаемости затрат, со стороны налогообложения возникает множество вопросов и противоречий, что выражается в специфических особенностях налогообложения организаций торговли.

Субъекты торговли, как показывает история развития торговых отношений, прежде всего, преследуют цель в виде получения прибыли. Однако в зависимости от целей деятельности в торговой сфере выделяют две категории торговых организаций: коммерческие и некоммерческие.

Субъектами коммерческой торговой деятельности признаются юридические лица различных организационно - правовых форм, которые осуществляют торговую деятельность, объединения нескольких субъектов, а также граждане, осуществляющие торговую деятельность и зарегистрированные в установленном порядке как индивидуальные предприниматели, а также физические лица, применяющие специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» ^{[2, ст. 4]}.

Разнообразие социально-экономических форм собственности непосредственно влияет на взаимодействие субъектов и объектов различных форм собственности, а также особенности их налогообложения. Отметим, что независимо от формы собственности и цели деятельности, субъекты торговли подразделяются еще по видам торговой деятельности и виду торгового предприятия. По видам торговой деятельности выделяют три кластера, представленные в рисунке ниже (рис. 1).

Рисунок 1. Классификация субъектов торговли по видам деятельности

С точки зрения вклада в национальную экономику, коммерческие организации розничной торговли представляют наибольший интерес. Именно они формируют основную часть доходов государства, которые в последующем перераспределяются в национальном хозяйстве по различным каналам и служат источником экономического роста и социального развития общества.

Экономическая и фискальная значимость отрасли торговли

Торговля занимает одну из лидирующих позиций по вкладу в производство валового внутреннего продукта Российской Федерации: в 2021 г. доля отрасли составила 13,0% ^[3] (для сравнения: деятельность по операциям с недвижимым имуществом – 9,9%; добычи полезных ископаемых – 12,8%).

Иными словами, развитие сферы торговли является одной из приоритетных целей государства, поэтому налогообложение субъектов торговли должно быть благоприятным и эффективным с точки зрения ведения предпринимательской деятельности в комфортных условиях среды.

Обратимся к показателям, характеризующим количество субъектов розничной торговли, предоставляемые Федеральной службой государственной статистики (таблица 1).

Таблица 1 – Число хозяйствующих субъектов розничной торговли ^[4]

Показатели, характеризующие количество субъектов розничной торговли, указывают на тенденцию снижения организаций, осуществляющих розничную торговлю, на протяжении последних 5 лет. Несмотря на снижение количества торговых организаций, оборот розничной торговли с каждым годом растет ^[4], что отражается в показателях оборота, а по форме отчетности 1–НОМ, справедливо отметить, что вид рассматриваемой экономической деятельности является одним из бюджетоообразующих видов деятельности и по итогам 2021 года составляет 10% от общей суммы поступления налоговых платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации (табл. 2) ^[5].

Таблица 2 – Поступление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации по основным видам экономической деятельности по итогам 2021 года ^[5]

Также отчетливо прослеживается увеличение суммы поступлений за счет увеличения оборота розничной торговли и в том числе за счет увеличения ставки НДС с 18% до 20% в 2019 году (табл. 3).

Таблица 3 – Поступление налогов и сборов по виду деятельности ^[5]

Как было отмечено ранее, с точки зрения вклада в национальную экономику, коммерческие организации розничной торговли представляют наибольший интерес.

Таблица 4 – Оборот розничной торговли торгующих организаций и продажа товаров на розничных рынках и ярмарках ^[4]

Оборот розничной торговли на 95,7% приходится на торговые организации и индивидуальных предпринимателей (табл. 4), действующими вне рынка, при этом доля розничных рынков и ярмарок в апреле 2021 года составила 4,3% (в апреле 2020 года – 96,0% и 4,0% соответственно).

Отдельное внимание в исследовании проблем налогообложения хотелось бы уделить внимание:

- налогообложению торговых скидок и наценок, которые являются одним из основных элементов в формировании прибыли организации и создании системы привлечения, удержания и лояльности отношения клиентов;

- налогообложению подарочных сертификатов, которые прочно заняли место одного из самых распространенных вариантов купли-продажи продукции торговых сетей, что в свою очередь объясняет их востребованность и важность рассмотрения проблем с точки зрения организаций, их реализующих;

- налогообложению краж в точках торговли со свободным доступом покупателей к товарам, организации которых востребованы у населения с целью получения удовлетворения качеством выбранного товара при покупке, а также в связи с ростом магазинных краж ^[6].

Особенности налогового учета скидок и наценок

Одним из распространенных инструментов как регулирования ценами, так и привлечения клиентов является предоставления торговых скидок.

Определения понятия "скидка" в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в законодательстве о налогах и сборах нет ^[7]. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она представляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации продавец товара свободен при определении цены на него. Исключение составляют лишь случаи, когда применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст. 424 ГК РФ).

Для целей налогообложения имеет значение назначение предоставляемых оптовых скидок, приводящих к существенному изменению цен ^{[8, ст. 40 п. 1 пп. 4]}. Если цены по таким сделкам отклоняются в большую или меньшую сторону более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

При этом стоит отметить, что в связи с применением подобных скидок довольно часто возникают споры между торговыми организациями и налоговыми органами на почте правомерности их использования в силу того, что указанные в ст. 30 НК РФ перечень правомерных скидок носит всеобщий характер (в пример: постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2009 г. N Ф04-742/2009(245-А45-27); постановление ФАС Московского округа от 24.06.2013 № А40-159085/12-153-1641; постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 июня 2015 г. N Ф05-6127/15 по делу N А41-51563/2014; постановление АС СКФО от 25.02.2015 № Ф08-10984/2014 и другие).

Например, если организация применяет в своей деятельности скидку в размере, превышающем 20% от уровня рыночных цен на идентичный или аналогичный товар, то при отсутствии у нее маркетинговой политики ей придется доказывать основания ее применения.

Формирование политики скидок задача достаточно непростая, ввиду этого некоторыми организациями этот вопрос вероятно опускается, что приводит к возникающим вопросам со стороны не только налоговых органов.

Одним из важных пунктов в составлении маркетинговой политики является включение в нее всех возможных вариантов скидок, которые организация применяет или может применить в будущем. К примеру, предоставляя сезонные скидки на товары зимней категории, организации в маркетинговой политике следует указать их заранее, чтобы обезопасить себя от временных затрат на подтверждение использования основания применения данной скидки. Существует категория товаров, на которую продавцы ввиду сезонных колебаний потребительского спроса также делают скидки (к примеру, товары к праздникам), но отнести данные скидки к сезонным в рамках установленных норм Налогового кодекса сложно. А поскольку, как мы также отмечали, составление маркетинговой политики в Российской Федерации не регламентируется какими-либо нормативными актами, при составлении политики скидок можно указать все возможные варианты, включая описанный выше пример. К таким примерам также можно отнести:

- скидки при сокращении сроков оплаты;

- скидки для специальных категорий покупателей;

- постоянные клиенты или сотрудники определенных компаний и другие.

Отметим, что для законного предоставления скидок в последнем приведенном примере, организации необходимо будет также закреплять условный «Список постоянных клиентов» во внутреннем документообороте. Такой документ может быть приложением к положению о маркетинговой политике организации.

Следует также отметить, что установление маркетинговой политики в части скидок имеет различия между организациями оптовой и розничной торговли. Так, для продавцов розничной торговли предоставляемые скидки должны иметь всеобъемлющий характер без исключения. Наряду с этим для оптовых продавцов возможно закрепление лишь общих правил и оснований предоставления скидок, бонусов. Также оптовому продавцу целесообразно в маркетинговой политике указать, что отдельные условия предоставления скидок определяются соответствующими договорами и дополнительными соглашениями к этим договорам, причем не лишним будет разработать какой-либо внутренний стандарт компании, который бы отвечал потребностям организации в учете и предоставлении скидок.

Проблемы и перспективы налогообложения подарочных сертификатов

Наряду с применением скидок стоит обратить внимание на особенности налогообложения подарочных сертификатов, которые прочно заняли место одного из самых востребованных вариантов подарка на различные праздники.

Важно отметить, что вопросы налогообложения подарочных сертификатов являются актуальными не только для Российской Федерации. Например, подарочные карты являются своевременной и актуальной проблемой в налоговой сфере США ^[9]. В последние годы было выпущено несколько руководств по этой возникающей проблеме (на примере 2011 года, Rev. Proc. 2011-17, I.R.B. 2011-5, 6 января 2011 г. и Rev. Proc. 2011-18, I.R.B. 2011-5, 6 января 2011 г.).

Так как законодательно понятие подарочного сертификата не закреплено, то всё последующее налогообложение производится с учетом разъяснений Министерства финансов, Федеральной налоговой службы России и судебной практики, которая достаточно обширна в этом вопросе.

В части налога на добавленную стоимость реализация подарочного сертификата на территории Российской Федерации признается авансом, исходя из чего возникает налоговая база и обязанность исчислить налог (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ) ^{[8; 10]}. На дату реализации товара при предъявлении покупателем сертификата у организации снова наступает момент определения налоговой базы в размере продажной стоимости товара (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом организация вправе принять к вычету сумму «авансового» НДС (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При определении объекта налогообложения налогом на прибыль организаций при продаже подарочного сертификата у продавца, применяющего метод начисления, сумма предоплаты не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), следовательно, не возникает объекта налогообложения. При этом на дату реализации товаров предъявителю сертификата выручка (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) ^[11]. Указанный доход для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что несколько иной подход применяется и в США, где вся сумма проданных подарочных карт должна быть признана до конца второго налогооблагаемого года, следующего за годом предварительного получения дохода от реализации такой карты. Поскольку подарочные сертификаты в соответствии с законодательством США погашаются в год выпуска и в последующие 2 года, идентичный доход будет признаваться как для финансовых, так и для налоговых целей. Однако сертификаты, не погашенные в конце второго года, следующего за годом выпуска, должны быть включены в налогооблагаемый доход ^[9]. Особый порядок предусмотрен для подарочных сертификатов, выданных под услуги. В частности, они будут облагаться налогом при получении денежных средств. Однако, согласно Rev. Proc. 2004-34, I.R.B. 2004-22, 991, торговая компания может отложить признание дохода до тех пор, пока он не будет получен для целей финансовой отчетности или налогообложения, но не может быть отложен более чем на 1 год. Доход должен быть признан не позднее года, следующего за годом выплаты.

Одной из существенных проблем в России можно отметить проблемы налогообложении подарочных сертификатов в случае непредъявления его к отовариванию. Она выявлена и в результате анализа зарубежного опыта. Еще в 2007 году Offenberg ^[12] было показано, что Home Depot сообщила о дополнительном доходе в размере 52 миллионов долларов от подарочных карт из-за невозврата. Позднее, в 2019 году по оценкам Маранджяна ^[13] определено, что 10% реализованных подарочных карт никогда не используются. Если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель так и не предъявил подарочный сертификат, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. НДС по таким сертификатам нельзя предъявить к вычету. При этом, по мнению Минфина (письмо от 07.12.2012 № 03-03-06 /1/635), подп. 14 п. 1 ст. 265 и п. 19 ст. 270 НК РФ делают невозможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму НДС со списанных авансов. Но есть и судебная практика, которая доказывает, что суды неоднократно подтверждали право налогоплательщиков учесть в расходах НДС со списанных авансов, если при списании налог был учтен в доходах (постановление АС Центрального округа от 19.03.2015 № Ф10-343/2015, постановление АС Дальневосточного округа от 04.03.2015 № Ф03-518/2015 и др.).

Таким образом, одним из возможных решений, опирающихся на судебную практику, видится законодательное установление в статье 155 пункте 1 отражения в налогооблагаемой прибыли всей суммы подарочного сертификата, включая исчисленную сумму НДС. В связи с данным нововведением видится возможным принятие этого НДС к вычету в силу того, что фактически реализации – то есть отоваривания – по данному сертификату не произошло. Такой подход позволит приравнять подарочные сертификаты к имущественному праву и применить подход в учете налога на прибыль организаций, используемый при цессии:

1) реализацию сертификатов при истечении срока его применения переквалифицировать в реализацию имущественного права (отразив доход с НДС);

2) сумму уплаченного при продаже сертификата НДС учесть при этом в составе расходов.

Манойло В.А. предлагает учитывать рассматриваемую реализацию неотоваренных сертификатов как безвозмездно полученное имущество ^[14], на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако данный подход не позволяет снизить риск неучета уплаченного НДС торговой компанией. С другой стороны, возвращаясь к опыту США, можно выделить и третий вариант оптимизации налогового учета сертификатов – с использованием специальных резервов. Например, в США это резерв на будущие выплаты подарочных сертификатов. Однако, как показывает опыт этой страны, данный вид резерва тоже не всегда эффективен как инструмент налоговой оптимизации для компаний ^[9].

Налоговый учет недостач и краж в торговле

В рамках рассмотрения сферы розничной торговли можно выделить проблему, которая остро затрагивает субъектов торговли, осуществляющих реализацию через торговые точки со свободным доступом покупателей к товарам ^[15]. Проблема учета магазинных краж или shoplifting является относительно новой и малоисследованной. Под товарными потерями чаще всего понимается недостача материального объекта, реализация которого, в свою очередь, могла принести прибыль организации (табл. 5).

Таблица 5 – Различные взгляды на понятие «товарные потери»

Стоит отметить, что авторская позиция ближе к определению Костюковой и Луговского, которая в определенной степени приравнивание понятие недостач к ряду признаков технологических потерь (в первую очередь, уменьшение количества товаров).

На основании статьи 252 НК РФ и статьи 265 пункта 2 списать недостачу, выявленную продавцом торговой точки, возможно только в случае открытия уголовного дела и при признании невозможности выявления виновных лиц или при их отсутствии. Иными словами, для того, чтобы торговой организации списать недостачу, которая была понесена в силу кражи, необходимо заводить уголовное дело по каждому произошедшему случаю для документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц в недостаче или в хищении. Такое мнение было основано на опубликованном письме Министерства финансов Российской Федерации 2012 года ^[20].

С учетом судебной практики на настоящий момент возникает ситуация, когда по нормам Налогового кодекса торговой организации для подтверждения факта недостачи или хищения не является обязательным документальное основание именно от уголовных органов или же заведение уголовного дела. На деле же налоговые органы не принимают иные документальные подтверждения для учета недостачи организации во внереализационных расходах, кроме как вынесения следователем соответствующего постановления.

Ввиду сложного процесса оспаривания данного вопроса и значительных сумм понесенных затрат по его течению, торговые организации избегают спорных моментов и прибегают к списанию недостачи материальных ценностей за счет чистой прибыли организации.

Для решения данной проблемы автор предлагает ввести норматив списания при недостаче или кражи во внереализационные расходы, к примеру, в размере 1% от выручки от реализации указанного товара. Отметим, что в исследованиях подавляющая доля финансовых потерь приходится на воровство посетителей (34%) ^[21]. При этом в 2013 году, когда рассматривался законопроект о введении подобного норматива, представители торговых организаций заявили, что они теряют на воровстве от 2 до 5 процентов выручки ежемесячно ^[22]. Иными словами, автор предлагает размер, сопоставимый с размером расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Предложенный норматив основан на статистических данных, отражающих процент магазинных краж. Корпорация «Ростех» уточняет, что «в России продавцы в среднем теряют на кражах 1–2% от годового оборота» ^[23]. А расходы на потери от воровства в любом случае ложатся на плечи обычных покупателей в виде процента в цене товара. Отметим, что магазинные кражи распространены и в зарубежных странах таких, как США, Великобритания и другие, где их процент колеблется в диапазоне 2–3% ^[24].

С учетом предложенного стоит обратить внимание на сумму выпадающих доходов, которая будет образовываться в связи с введением данного норматива (табл. 6).

Таблица 6 – Расчет теоретической суммы выпадающих доходов

Отметим, что сумма налога на прибыль в связи с применением введенного норматива уменьшится на 9, 29% от исходного варианта. При этом данные «высвободившиеся» суммы могут пойти на установление организациями новой системы «Стоп, шоплифтер!» от компании «Ростех», направленной на сокращение процента магазинных краж или на увеличение оборотов продаж, что, соответственно, в дальнейшем в положительном ключе повлияет на рост доходов организаций и, как следствие, суммы налога на прибыль организаций, поступающий в бюджет Российской Федерации.

Таким образом, введение данного норматива не только окажет поддержку торговым организациям, страдающим от большого объема краж, но и снизит нагрузку на уголовные и налоговые органы в части решения возникающих споров, а также получения подтверждающих документов по возбужденным делам.

Выводы

Резюмируя вышерассмотренное, торговля представляет собой процесс обмена товарными и материальными ценностями, история которой зародилась еще с каменного века, а в современных реалиях представляет собой вид экономической деятельности, зачастую направленный на получение прибыли.

С точки зрения вклада в национальную экономику, коммерческие организации розничной торговли представляют наибольший интерес. Именно они формируют основную часть доходов государства, которые в последующем перераспределяются в национальном хозяйстве по различным каналам и служат источником экономического роста и социального развития общества.

Главенствующим ориентиром в процессе совершенствования налогового администрирования, как торговой сферы в частности, так и налоговой системы в целом, должен неотъемлемо оставаться – обновление законодательной базы с учетом рассмотрения актуальности и эффективности некоторых подходов и правил, сложившихся издавна. Именно поэтому налоговое законодательство должно не только обновляться наряду с эволюционированием процессов экономической жизни, но и с оглядкой на объективность применяемой ценовой политики в торговле.

В исследовании:

1) выявлены и сформулированы особенности налогообложения экономических субъектов в сфере торговли на основе анализа научной литературы, нормативно-законодательных актов, разъяснений Минфина и ФНС России;

2) определены проблемы налогообложения при осуществлении торговли с подарочными сертификатами, при применении скидок и наценок;

3) предложены направления совершенствования налогообложения торговых компаний, нацеленные на конкретизацию налогового законодательства и минимизацию налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений;

4) оценен фискально-экономический эффект от вносимых предложений.

.