К вопросу о выборе приоритетных подходов в налогообложении населения

Тихонова Анна Витальевна кандидат экономических наук доцент, ведущий научный сотрудник, Департамент налогов и налогового администрирования, Финансовый университет, кафедра статистики и кибернетики, РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева 127083, Россия, г. Москва, ул. Верхняя Масловка, 15, каб. 507 Tikhonova Anna Vital'evna PhD in Economics Associate Professor, Leading Researcher, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University, Department of Statistics and Cybernetics, RGAU-MSHA named after K.A. Timiryazev 127083, Russia, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15, kab. 507 samozvanka_89@bk.ru Другие публикации этого автора

Публикация подготовлена при поддержке гранта Президента РФ для государственной поддержки молодых российских ученых – кандидатов наук МК-422.2021.2 «Современные трансформации системы налогообложения физических лиц».

Экономисты не достигли консенсуса в отношении того, что составляет лучшую суррогатную меру полезности как основы для формирования справедливой системы налогообложения физических лиц, в качестве двух основных вариантов предлагались доход и потребление. Ни Смит, ни Милль не смогли привести убедительных аргументов в пользу идеальной налоговой базы, исходя из своих принципов платежеспособности.

Доход как объект налогообложения населения

Первая предложенная налоговая база, которая «прижилась» на практике, появилась более 100 лет спустя, в 20-х и 30-х годах прошлого столетия. Роберт Хейг из Колумбии и Герберт Симонс из Чикаго независимо пришли к заключению, что некий общий показатель дохода является идеальной налоговой базой (Simons, 1938; Haig, 1921) ^{[1, 2]}. Они предложили доход, определяемый как увеличение покупательной способности в течение года, в качестве идеальной налоговой базы для ежегодно взимаемого налога. Их предложение было принято почти повсеместно, и «доход Хейга-Симонса» оставался практически неоспоримым среди экономистов как лучший суррогатный показатель полезности вплоть до 1960-х годов, когда пользоваться популярностью начало потребление. В определении Хейга-Симонса используется личный доход, а не располагаемый доход, поскольку первый включает подоходный налог с населения, который изначально является частью налоговой базы. С другой стороны, экономисты-марксисты предпочитают использовать дифференцированный подход к налогообложению различных видов доходов: к заработной плате и доходу от прибыли - по причинам, не имеющим ничего общего с суррогатными показателями полезности.

Определив, что доход является лучшим суррогатным показателем полезности, Хейг и Симонс дали свою трактовку горизонтальной справедливости, определяемую следующим образом: два человека с одинаковыми суммами дохода равны и должны платить одинаковый налог. Точно так же два человека с разным доходом не равны и должны платить разные налоги по принципу вертикального равенства (что в целом соответствует классическим принципам горизонтальной справедливости налогообложения). Ученые также утверждали, что все компоненты дохода эквивалентны с точки зрения увеличения покупательной способности, поэтому источники дохода не должны влиять на сумму уплаченного налога. Использование дохода также не имеет отношения к уплате налога, поэтому оно не должно иметь значения при расчете налоговых обязательств. Указанный подход Хейга и Симонса имеет место в условиях развитого налогового администрирования и высокой налоговой культуры населения. Однако при наличии теневой занятости, укрывании доходов он перестает работать в чистом виде, потому как в данном случае официально декларируемые доходы не являются эквивалентом полезности, они не характеризуют реальную покупательскую способность населения. Не случайно, в большинстве отечественных кандидатских и докторских исследований 21 века в качестве одного из приоритетных инструментов выведения теневых доходов предлагается обязательное декларирование расходов и их соотношение с расходами, полученными плательщиками налогов ^[3].

Приоритет подходному налогообложению отдают и современные исследователи. В частности, Robin Boadway, Zhen Song при помощи теоремы Аткинсона – Стиглица доказали, что при слабо разделимых потребительских предпочтениях регулирующая функция косвенных налогов не эффективна, если одновременно применяется оптимальная шкала нелинейного подоходного налога. Перераспределительные цели, в данном случае, могут быть достигнуты только с помощью подоходного налога, даже если потребляемые товары существенно различаются по эластичности спроса по доходу (Boadway, Song, 2016) ^[4].

К аналогичному выводу приходит в своем исследовании французский и американский экономист Эммануэль Саэс. По мнению автора, косвенное налогообложение не является оптимальным с позиции перераспределения национального богатства, которое должно осуществляться исключительно за счет прямого подоходного налогообложения. Однако эти результаты являются справедливыми только при единообразном налогообложении товаров в условиях прогрессивного подоходного налога. В ситуации же, когда налогообложение труда основано только на доходах и когда происходит замещение разных типов труда, данные закономерности не работают. Косвенное налогообложение, как инструмент перераспределения, эффективно только в краткосрочной перспективе. В долгосрочной перспективе следует отдавать предпочтение инструментам прямого налогообложения для увеличения национального дохода и перераспределения богатства (Saez, 2004) ^[5].

Потребление как объект налогообложения населения

Несмотря на то, что доход является объективным объектом налогообложения, а его денежное выражение практически везде выступает в качестве налоговой базы в соответствии с принципом платежеспособности, нельзя было ожидать, что он получит единодушное признание среди экономистов и политиков. Аргументом такого рода является растущая поддержка экономистами-неоклассиками потребления или расходов как идеальной налоговой базы. Доход выступает идеальным суррогатным показателем полезности, если у людей одинаковые вкусы, способности и возможности (так называемое «идентичное состояние»), что нельзя представить как современную экономическую характеристику общества. В противном случае, чем больше степень отклонения общества от «идентичного состояния», тем больше доход не соответствует показателю полезности.

По этой причине ряд ведущих экономистов могут рассматривать потребление как лучший выбор для построения оптимальной системы налогообложения физических лиц. Первое серьезное предложение по использованию в качестве базы налога на потребление или расходы принадлежит Николасу Калдору ^[6]. Он отдавал предпочтение потреблению не потому, что оно связано с индивидуальной полезностью, а с более широкой социальной точки зрения. Калдор согласился с тем, что потребление и сбережение - это личный выбор индивидов, призванный повысить свою полезность сейчас или в будущем, но он утверждал, что общество может провести значимое различие между ними следующим образом. Когда люди потребляют, они расходуют ресурсы для собственного удовлетворения, принося в жертву благополучие других. Напротив, когда люди делают сбережения, они предоставляют средства для инвестиций, которые ведут к более производительной экономике, что может принести пользу всем гражданам в будущем. Поэтому Калдор утверждал, что общество может надлежащим образом дискриминировать потребление при налогообложении, даже если налоги основаны на принципе жертвоприношения, при условии, что жертва рассматривается с социальной, а не с индивидуальной точки зрения.

Простые, стилизованные модели, которые отслеживают состояние экономики в течение 100 и более периодов, обнаруживают, что замена подоходного налога налогом на потребление приводит к огромному устойчивому увеличению выпуска продукции на человека. Некоторые модели сообщают об увеличении порядка 10-20%. Увеличение объема производства является результатом увеличения сбережений, инвестиций и производительности за счет налога на потребление, как утверждал Калдор. Это рассматривается как веский аргумент эффективности в пользу налога на потребление.

Многие экономисты-неоклассики добавляют к этому аргументу аргумент справедливости. Разрыв с традиционным взглядом начался в 1960-х годах после разработки гипотезы Фридмана о постоянном доходе ^[7] и гипотезы жизненного цикла Модильяни-Брумберга (LCH) ^[8], которые сами по себе порвали с традиционным кейнсианским взглядом на вопрос о потреблении. Новые теории рассматривали потребителей как определяющих свои решения в течение более длительного периода времени, чем один год, а в случае LCH - на протяжении всей жизни. Более новый распространенный взгляд на принцип платежеспособности заключался в том, что налогообложение также следует рассматривать в контексте всей жизни. Доход не может считаться идеальной налоговой базой, поскольку он относится только к одному году. Равная полезность по Фельдштейну до налогообложения / равная полезность после налогообложения - это правильный принцип, но его следует применять к полезности на протяжении всей жизни, соответствующим образом дисконтированной до приведенной стоимости: два человека с равной приведенной стоимостью полезности на протяжении всей жизни до налогообложения должны иметь одинаковую приведенную стоимость полезности на протяжении всей жизни и после налогообложения.

С точки зрения продолжительности жизни, потребление, а не доход, является идеальной налоговой базой согласно следующей логике. Процесс потребления наиболее тесно связан с генерацией полезности. Сторонники Хейга и Симонса принимают годовую перспективу для оценки оптимального налогообложения, в которой некоторая покупательная способность может быть сохранена для будущего потребления. Однако в этом нет необходимости с точки зрения пожизненной перспективы, потому что весь доход в итоге потребляется (считая завещание наследникам как конечный результат процесса потребления).

Если бы налоги взимались на пожизненной основе, не имело бы значения, является ли потребление или доход налоговой базой, потому что приведенная стоимость пожизненного потребления и дохода равны. Но налоги взимаются ежегодно. Только ежегодный налог на потребление может гарантировать, что два человека с одинаковой приведенной стоимостью потребления в течение жизни до налогообложения имеют одинаковую приведенную стоимость потребления в течение жизни после уплаты налогов. Ежегодный подоходный налог нарушает равенство между пожизненным (дисконтированным) потреблением до и после налогообложения, поскольку он фактически дважды облагает сбережения налогом. Доход, из которого происходит сбережение, облагается налогом, и любые доходы от сбережений также облагаются налогом.

Дискуссия

Следует отметить, что указанная выше позиция экономистов (сторонников налогов на потребление) является дискуссионной. Дело в том, что вторичное обложение возникает только при получении нового дохода, формируемого при инвестировании сбережений. Таким образом, формально двойного налогообложения не происходит. С другой стороны, в случае если доходность сбережений ниже уровня инфляции возникает ситуация, когда при одинаковом доходе граждан до налогообложения их потребительская полезность после налогообложения различна. Рассмотрим пример, граждане А и Б заработали по состоянию на 31.12 одинаковый доход в размере 100000 руб., однако гражданин А получил 98800 руб. в виде заработной в январе текущего года, которые он положил на вклад, и 1200 руб. в виде начисленных процентов по вкладу (по 1,2% годовых) – проценты начислены 31.12. Гражданин Б получил заработную плату 31.12 в размере 100000 руб. При уровне инфляции выше 1,2% потребительская полезность доходов гражданина А ниже, чем у гражданина Б при их одинаковом номинальном значении за один и тот же период. Налогообложение процентного дохода - вот что вбивает клин между приведенной стоимостью налогов для двух налогоплательщиков.

Простой пример также иллюстрирует способы трансформировать подоходный налог в налог на потребление. Во-первых, разрешить налогоплательщикам вычитать сбережения из дохода при расчете налогооблагаемого дохода. Фактически в таком виде подоходный налог трансформируется в налог на расходы, который будет взиматься точно так же, как и подоходный налог с населения, но с вычетом, разрешенным для экономии при расчете налогооблагаемого дохода. Так как доход облагается налогом только в случае потребления, налог на расходы совпадает с налогом на потребление. Во-вторых, разрешить налогоплательщику вычитать процентный доход при расчете налогооблагаемого дохода.

Обратим внимание, что налог на расходы эквивалентен налогу на доход от заработной платы в этом простом примере, потому что в нашем примере -это налог на прибыль, при котором весь доход от капитала вычитается из налогооблагаемой базы. Однако налог на расходы и налог на заработную плату не эквивалентны в реальной экономике. Разница в том, что налог на заработную плату уплачивается только за рабочие годы, а налог на расходы уплачивается за все годы жизни, включая пенсионные годы.

Безусловно, избыточное применение косвенных налогов является экономически несправедливым по отношению к конечным потребителям, которые выступают в качестве носителей налога. Мнение о том, что налогообложение потребления по своей сути несправедливо подтверждено ранними эмпирическими данными, которые предполагают высокую регрессивную составляющую НДС. Однако данная позиция поддерживается не всеми учеными (Alizadeh, Motallabi, 2016) ^[9]. В частности, Milojko Arsić, Nikola Altiparmakov анализируют налоговую систему Сербии, как одного из представителей развивающихся государств Европейского Союза. В их исследовании было показано, что значительная часть предполагаемой регрессивности НДС обусловлена тенденцией занижения доходов, присущей выборочным обследованиям домохозяйств. Авторы исходили из того, что расходы домашних хозяйств являются более значимым показателем благосостояния, чем зарегистрированный доход. Значительное присутствие мелкого сельскохозяйственного производства продуктов питания во многих развивающихся европейских странах, в том числе в Сербии, представляет собой важный фактор прогрессивности НДС, нежели в развитых европейских странах. Микромодельный анализ данных обследования расходов в Сербии показал, что распространенные убеждения о несправедливости косвенного налогообложения значительно преувеличены и плохо обоснованы в экономической реальности развивающихся европейских стран, где НДС можно признать умеренно прогрессивным (Arsić, Altiparmakov, 2013) ^[10].

Важно отметить, что внедрение НДС для одновременного увеличения государственных доходов, повышения экономической эффективности и сокращения неравенства является серьезной проблемой для развивающихся стран. Вопрос о распределительном влиянии НДС получил большое внимание в литературе (Чугунов, Жукевич, 2014) ^[11]. Недостатком описанных выше работ является тот факт, что ученые рассматривают регулирующее воздействие налога в основном на домохозяйства. Однако НДС не является нейтральным к бизнесу, как полагает ряд исследователей (Литвинцева, 2012) ^[12]. Он становится конечным расходом и для производителей, которые не могут принять его к вычету или являются конечными потребителями товаров, работ, услуг. Так, Céline de Quatrebarbes, Dorothée Boccanfuso, Luc Savard, используя двухэтапную процедуру моделирования - общее равновесие с последующим микромоделированием – иллюстрируют важность учета особенностей структуры НДС для измерения его распределения и экономического воздействия (Quatrebarbes, Boccanfuso, Savard, 2016) ^[13]. Дифференцированная ставка НДС является более экономически эффективной, чем единая фиксированная ставка. Высокая ставка НДС с освобождением от налогообложения основных продуктов питания имеет наибольший потенциал для сокращения бедности. При наличии системы налоговых вычетов такое построение НДС способствует развитию бизнеса и наполнению доходов государственного бюджета.

Другой дискуссионный вопрос, который также подлежит рассмотрению, включение в анализ системы имущественного налогообложения, которая является неотъемлемым элементом налоговой нагрузки физических лиц. Безусловно отмечая важную регулирующую роль имущественных налогов, тем не менее, в рамках настоящего исследования мы заведомо не учитываем его по ряду причин: во-первых, это непревалирующая роль в структуре налоговой нагрузки граждан (в сравнении с подоходным налогом); во-вторых, специфические налоги "имущественного" типа (налоги на наследство имущества, на его передачу и т.п.) присутствуют не во всех странах; в-третьих, гораздо менее существенная фискальная значимость имущественных налогов, взимаемых с физических лиц (по сравнению с НДС и подоходными налогами).

Оптимальное соотношение налогов на потребление и на доходы

В условиях сложной децентрализации налоговых систем на первый план встает необходимость не просто выбора какого-то конкретного из рассматриваемых видов налогов, а их оптимального соотношения. Оптимальное построение налоговой системы – это тема, которая давно увлекала экономистов-теоретиков, практиков и политических деятелей (Вишневский, Гончаренко, Гурнак, 2016) ^[14]. Несмотря на то, что все развитые страны взимают косвенные налоги на широкой основе, наряду с прямыми налогами, достаточно небольшое количество исследований посвящено объяснению оптимальной структуры и соотношения прямых и косвенных налогов (Boadway, Marchand, Pestieau, 1994) ^[15]. Причем научно-исследовательские работы в данной области рассматривают проблемы не только в рамках одного государства, но и внутри страны в разрезе территорий.

В частности, Joy Eleniewski, Doug Nagode и James P. Trebby в своем исследовании «Current Trends in State Taxation: Consumption Tax Versus Income Tax» осуществляют поиск оптимального соотношения налогов на потребление и на доходы в различных штатах США. Они приходят к выводу о том, что единой оптимальной структуры налоговой системы, которая могла бы быть имплементирована в каждый штат, не существует. Сочетание прямых и косвенных налогов должно выстраиваться исходя из конкретных экономических условий при минимизации негативных эффектов на финансовое состояние бизнеса и населения. Авторы доказывают, что штаты с волатильной экономикой могут широко использовать налог с продаж, в то время как экономически более устойчивые штаты должны применять более агрессивную налоговую политику, взимая налоги с доходов (Eleniewski, Nagode, Trebby, 2014) ^[16]. Таким образом, авторы рассматривали налоги на потребление и доходы в контексте выполнения ими фискальных задач.

Нередко, при оценке перераспределительной функции прямых и косвенных налогов исследователями рассматривается также и политический фактор, влияние которого приводит к противоположным результатам, нежели представлены рассматриваемыми выше авторами (Mayburov, Kireenko, 2018; Fairfield, 2013) ^{[17, 18]}. Например, Hector Sala анализирует эволюцию соотношения прямого налогообложения (характеризующегося прогрессивными ставками) и косвенных налогов (характеризующихся фиксированными ставками), а также последствия распределения налоговой нагрузки для населения, обладающего нижними 50% дохода, средними 40% и высокими 10% дохода, в США. Автор отмечает, что колебания распределения налоговой нагрузки совпадают с избирательными циклами в США с 1960-х годов. Периоды, в которые это соотношение увеличивается, совпадают с периодами, в которые демократы управляют Правительством, и происходит большее перераспределение от богатых (10% лучших) к остальной части населения. И наоборот, периоды, в которые это соотношение падает, и республиканцы обладают властью, характеризуются снижением этого соотношения и меньшим перераспределением от богатых к остальной части населения. Авторы приходят к выводу, что наиболее обеспеченные граждане, будучи более информированными экономическими агентами, способны защитить себя от ужесточения фискальных условий, тем самым сокращая перераспределительные эффекты от установления прогрессии по подоходному налогу (Sala, 2019) ^[19]. К аналогичному выводу приходят мексиканские авторы, которые отмечают, что последние годы Мексика несла самое легкое налоговое бремя в Латинской Америке. В их статье утверждается, что основной причиной этого является сопротивление исключительно политически мобилизованной экономической элиты (Ondetti, 2017) ^[20].

В экономиках мира налоги на доходы и потребление населения составляют подавляющую часть фискальных доходов бюджета. Вместе с тем отметим, что выбор в приоритетах наполняемости бюджетов за счет прямых и косвенных налоговых доходов во многом определяется уровнем социально-экономического развития страны. В частности, косвенные налоги преобладают в доходах развивающихся стран, в то время как прямые налоги составляют основу государственных доходов в экономически развитых странах. Карлос Бетенкорт и Ларс Кунце, моделируя влияние социальных норм и экономического роста на уклонением от уплаты налогов на труд и капитал, пришли к выводу о том, что страны с низким уровнем дохода характеризуются высоким уровнем уклонения от уплаты налогов на труд и капитал, в то время как для стран с высоким уровнем дохода характерно обратное. Данное обстоятельство ученые связывают с уровнем налоговой культуры населения. Так, существование социальной нормы в отношении соблюдения налогового законодательства порождает снижение как доли уклоняющегося от уплаты налогов населения, так и суммы уклонения ^[21].

Второй подход является экономически более справедливым, так как основан на формировании реальных финансовых результатов деятельности бизнеса и населения. Однако он требует высокого уровня развития налогового контроля и налоговой дисциплины. Кроме того, налоговые доходы от прямых личных налогов наиболее подвержены влиянию финансовых кризисов, что создает существенные фискальные риски для стран с развивающейся экономикой. Эти страны при невысокой рентабельности бизнеса, низких доходах населения и отсутствии эффективной системы налогового администрирования не в состоянии обеспечить поступление подоходных налогов в бюджет (Mawejje, Sebudde, 2019) ^[22]. К примеру, можно выделить целый ряд европейских стран, которые повысили ставки НДС (косвенного налога), чтобы предотвратить снижение доходов во время кризисов 2008 и 2011 годов (но в некоторых странах стандартные ставки были снижены) (Lykova, 2015) ^[23].

Представленный анализ научной литературы позволил определить вектор исследования, которое будет состоять в оценке принципов установления налоговых ставок по прямым и косвенным налогам в зависимости от уровня развития национальной экономики и структуры налоговых платежей. Это позволит определить наличие или отсутствие оптимального соотношения налогов на потребление и доходы.

Методология определения оптимального соотношения налогов на потребление и доходы

В качестве методологии для выявления зависимости между системой подоходного и косвенного налогообложения использованы следующие методы и приемы анализа.

1) Матрица рассеяния стран (в исследовании рассмотрены 87 государств). Графическое изображение соответствия ставок подоходного налога, взимаемого с физических лиц, и налога на потребление позволит сегментировать страны по типу соотношения налоговых ставок при одновременной простоте реализации данного метода.

2) Матрица парных коэффициентов корреляции. Данный метод будет использован для выявления степени зависимости размера налоговой ставки НДС (х1), корпоративного (х9) и подоходного налога (х10) от общего уровня развития национальной экономики, состояния бизнеса и благосостояния населения. В контексте реализации авторской методики в качестве показателей, характеризующих уровень развития экономики, выбраны следующие:

- уровень инфляции за год, % (х2);

- торговый баланс, млрд долл США (х3);

- государственный долг в % к ВВП (х4);

- ВВП на душу населения, долл США (х5);

- индекс легкости ведения бизнеса (х6);

- уровень безработицы, % (х7);

- уровень продовольственной инфляции, % (х8).

3) Корреляционно-регрессионный анализ. КРА применяется для определения степени эластичности ставок налогов на потребление относительно ставок подоходных налогов. В данном случае регрессия позволяет найти уравнение зависимости ставок, в котором коэффициент при независимой переменной будет являться показателем эластичности. Сделаем оговорку, что для интерпретации параметров уравнения регрессии проводится предварительная оценка уравнения на гетероскедастичность остатков с помощью графика остатков и критерия Гольдфельда-Квандта (формула 1):

(1)

Необходимость оценки модели на гетероскедастичность подтверждается тем, что в анализе используется неоднородная совокупность объектов (страны 3го мира, развитые и развивающиеся государства).

Результаты исследования

С целью оценки зависимости размера установленных ставок налогов на потребление и на доходы построены 2 матрицы рассеяния. На рисунке 1 представлена диаграмма рассеяния 87 стран мира по ставкам подоходного налога и НДС (составлена по данным за 2017 год).

Источник: составлено автором.

Рисунок 1 – Диаграмма зависимости ставки подоходного налога и ставки НДС по 87 странам мира, 2017 год

Сделаем оговорку, при наличии в большинстве анализируемых государств прогрессивной шкалы подоходного налога в исследовании использовались следующие данные:

1) в странах с отсутствием прогрессии использовалась основная ставка налога;

2) в странах с применением прогрессии – средняя эффективная налоговая ставка.

По налогам на потребление (НДС, налог с продаж и прочие налоги на потребление) в анализе участвовала только основная ставка налога.

Диаграмма рассеяния показала наличие прямой зависимости между ставками прямых и косвенных налогов, в связи с чем, на следующем этапе исследования был проведен корреляционно-регрессионный анализ между размерами ставок НДС и подоходных налогов (таблица 1).

Таблица 1 – Итоги регрессии ставок налогов на потребление (у) и подоходного налога (х)

Источник: рассчитано автором.

Представленная модель регрессии была проверена на гетероскедастичность остатков с помощью графика остатков (рисунок 2) и критерия Гольдфельда-Кванта с целью определения существенности рассматриваемых факторов (формула 2).

Источник: составлено автором.

Рисунок 2 – График остатков уравнения регрессии

(2)

Фактическое значение критерия (2,0) не превысило его критическое значение (2,12), таким образом, принимаем нулевую гипотезу о гомоскедастичности остатков уравнения парной линейной регрессии в генеральной совокупности. Следовательно, выполняется третья предпосылка регрессионного анализа, и параметры уравнения могут быть оценены с помощь обычного метода наименьших квадратов.

Проведенные результаты исследования показали, что в целом размер ставки налогов на потребление коррелирует со ставкой подоходного налога, однако последняя не является одним их основополагающих факторов при установлении шкалы НДС. 34,9% вариации ставки НДС объясняется изменчивостью ставки подходного налога, в то же время оставшиеся 65,1% приходятся на прочие факторы. Это не позволяет однозначно утверждать о наличии существенной зависимости между системой подоходного налогообложения граждан и налогообложением потребления. Анализ эластичности налоговых ставок показал, что при росте ставки подходного налога на 1%, ставка НДС в среднем по анализируемым 87 странам увеличивается на 0,264%. Это напрямую не соответствует заявленному выше высказыванию о преимущественном выборе странами налогов одного или другого типа. Во многом такое несоответствие объясняется тем фактом, что страны с высокими налоговыми ставками обладают развитой социально-экономической системой, характеризуются высокой рентабельностью бизнеса и доходами граждан (Tikhonova, 2019; Goncharenko, Tikhonova, Melnikova, Malkova, 2018) ^{[24, 25]}. Вместе с тем, ряд государств обладает низкими налоговыми ставками - эта группа представлена странами с традиционным восточным типом уклада налоговой системы, в котором важную роль играют национальные и религиозные особенности (Оман, Йемен, ОАЭ, Бахрейн). В таких типах стран отмечаются как низкие ставки налогов на потребление, так и на доходы граждан (а в ряде случаев и их отсутствие - например, в Омане отсутствуют оба налога), что подтверждается во многом наличием прочих источников доходов бюджета (в первую очередь, от добычи полезных ископаемых).

Для выявления зависимости в структуре налоговых доходов и уровне экономического развития рассмотрим более подробно страны ЕС. Как показал проведенный анализ, в группу стран с высокими ставками НДС и подоходного налога попали, в частности, представители Скандинавии (Финляндия, Дания, Швеция), Бельгия, Нидерланды. Вместе с тем, при достаточно высоких ставках прямых и косвенных налогов в доходах бюджета указанных государств преобладают поступления от налогов, взимаемых с доходов организаций и граждан (таблица 2).

Таблица 2 – Структура налогов на производство и импорт (на потребление - b) и налогов на доходы (a) в отдельных странах, % к ВВП

Источник: составлено автором по данным Евростата, URL: https://ec.europa.eu/eurostat/web/government-finance-statistics/data/database (дата обращения 01.06.2020).

С целью оценки зависимости принципа установления налоговых ставок от общего уровня развития экономики стран построена матрица парных коэффициентов корреляции (таблица 3).
Как показывают данные таблицы 2, наиболее экономически развитые страны ЕС пополняют доходы государственного бюджета в большей степени за счет прямых налогов. Однако при установлении высоких ставок косвенных налогов доля их в национальном ВВП все же достаточно высока (например, в Дании – 16,2%; Швеции – 22,5%). В то время как в развивающихся государствах наблюдается явное преобладание налогов на потребление в ВВП (в Хорватии – 6,4% против 20,1%; Венгрия – 6,9% против 18,3%).

Таблица 3 – Матрица парных коэффициентов корреляции

Источник: рассчитано автором.

Представленная выше матрица показала отсутствие связи между показателями уровня экономического развития и устанавливаемыми государствами ставками налогов. Такие результаты во многом обосновывают вывод Hector Sala о существенном влиянии политических факторов на налоговую систему и принципы установления отдельных элементов налогообложения ^[19]. Кроме того, налоговая ставка далеко не всегда является индикатором налоговой нагрузки. Например, достаточно высокая ставка подходного налога во Франции при наличии системы существенных налоговых вычетов не показывает действительной эффективной налоговой нагрузки на население. Данный факт в некоторой степени искажает полученные результаты анализа.

Выводы

Проведенное исследование показало, что приоритетный выбор вида налогов, составляющих основу государственных доходов бюджета, обосновывается во многом уровнем социально-экономического развития стран, качеством системы налогового администрирования, налоговой дисциплиной. Немаловажную роль при этом оказывает и политический фактор, который трудно оценить математическими методами, и влияние которого достаточно проблематично предсказать. Корреляция между ставками подходного налога с граждан и НДС присутствует. Она позволила прийти к следующим выводам:

во-первых, налоговая ставка не является индикатором налоговой нагрузки по странам;

во-вторых, экономически развитые страны устанавливают высокие ставки по всем типам налога (прямым и косвенным), принимая во внимание покупательскую способность населения и финансовые возможности бизнеса, а также устанавливая систему существенных социальных льгот для наименее защищенных слоев.

В завершении стоит отметить, что с учетом полученных выше результатов следует согласиться с выводами американских ученых Joy Eleniewski, Doug Nagode и James P. Trebby о невозможности определения оптимального соотношения налогов на потребление и доходы, оно зависит от индивидуальных параметром государства и его экономического устройства ^[16]. Вместе с тем, при качественном выявлении факторов, влияющих на архитектонику налоговой системы, возможно, разработать математическую модель, позволяющую определять конкретные параметры системы налогообложения физических лиц (эффективные и номинальные налоговые ставки налогов на потребление и доходы, размер налоговых льгот и т.п.) при соответствующих значениях данных факторов. В частности, эконометрические модели, построенные ранее (Tikhonova, 2019; Goncharenko, Tikhonova, Melnikova, Malkova, 2018) ^{[24, 25]}, могут быть трансформированы в математические при условии расширения перечня параметров и их конкретизации. В этом лежит дальнейшая плоскость развития настоящего исследования.