К вопросу о существовании налоговой ответственности

Давтян Юлия Александровна магистр Факультета права, Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», магистерская программа "Финансовое, налоговое и таможенное право" 123022, Россия, г. Москва, ул. Большой Трёхсвятительский Переулок, 3 Davtyan Yuliya Aleksandrovna Master's Degree in "Financial, Tax and Customs Law", the faculty of Law, Higher School of Economics, 123022, Russia, g. Moscow, ul. Bol'shoi Trekhsvyatitel'skii Pereulok, 3 selezen.yuliya2017@yandex.ru

Вопрос существования налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности в объективной правовой действительности на данный момент является дискуссионным. По мнению некоторых ученых, налоговая ответственность существует и является видом финансовой ответственности ^{[29, с. 166]}. Одновременно с указанным подходом не остается без внимания и позиция тех представителей юридического научного сообщества, которые не признают существование ни финансовой, ни налоговой ответственности в качестве вида юридической ответственности, а отождествляют меры государственного принуждения, применяемые компетентными органами в связи с привлечением деликтоспособных субъектов к налоговой ответственности, с мерами административной ответственности ^{[25, с. 501]}.

Задачами настоящего теоретико-правового исследования является установление места налоговой ответственности в системе юридической ответственности российского права, исследование возможных моделей юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также выработка наиболее полной доктринально-обоснованной дефиниции препарируемого понятия.

Актуальность темы настоящего исследования обусловлена ярко выраженной теоретической пестротой мнений ученых относительно места ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в системе юридической ответственности. Отсутствие единого мнения относительно рассматриваемого вопроса ощутимо при исследовании мнений ведущих ученых-правоведов в области финансового права, диссертационных исследований, оконченных в минувшем десятилетии, а также непосредственных правоприменителей.

Методологической основой исследования является применение общефилософских, общенаучных и частнонаучных методов познания.

Общефилософский диалектический метод познания объективной действительности позволяет рассмотреть явление налоговой ответственности в её динамике и развитии в теории права.

Применение общенаучного логического метода, основывающегося на использовании таких приемов, как анализ и синтез, индукция и дедукция, позволяет выявить структуру налоговой ответственности, сформулировать понятия данного феномена, а также модели частных явлений. При изучении правовых норм автор обращается к системно-структурному и функциональному методам, чтобы выявить определенные закономерности и тенденции развития правового регулирования налоговой ответственности на основе анализа выполняемых функций, определить основные проблемы и возможные пути их разрешения.

Частнонаучный формально-юридический (догматический) метод используется для установления понятийного аппарата института налоговой ответственности и формулирования релевантных дефиниций. Статистический метод подтверждает тезис о том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности в системе российского права. Применение сравнительно-правового метода исследования позволяет выявить различные подходы к существованию конкретного вида юридической ответственности в иностранных правопорядках конкретных стран. Выбор стран для сопоставления в данном исследовании обусловлен общностью исторического пути их развития и схожестью их правопорядков, детерминированной общим советским прошлым.

Научная новизна настоящего исследования заключается в том, что сделанный в ходе исследования вывод о самостоятельности налоговой ответственности в системе юридической ответственности российского права позволил экстраполировать конститутивные признаки абстрактного обобщающего правового понятия юридической ответственности на ее частный случай – налоговую ответственность. Качественная теоретическая обработка имеющегося релевантного научного материала, а также актуальной правоприменительной практики, затрагивающей рассматриваемый вопрос, позволила сконструировать теоретический каркас нового, с точки зрения науки финансового права, определения понятия налоговой ответственности.

В контексте настоящего исследования был проведен анализ нормотворческих решений исследуемого вопроса в правовых системах некоторых иностранных государств, исследована российская правоприменительная практика, действующее законодательство и актуальные теоретико-правовые изыскания. Исследование и оценка указанной информации позволила сделать вывод о существовании нескольких возможных нормотворческих решений (моделей) вопроса юридической ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов на уровне национальной системы права, с последующей дифференциацией и описанием их видов.

На данный момент вопрос самого объективного существования налоговой ответственности в качестве элемента российской правовой системы не является однозначно разрешенным в сообществе отечественных ученых-правоведов. Имеющиеся в научной среде разногласия относительно его разрешения свидетельствуют о дискуссионном характере упомянутого вопроса.

Так, С. Г. Пепеляев и Е. В. Овчарова выдвинули гипотезу, согласно которой налоговая ответственность является комплексным институтом, объединяющим нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений. При этом, взыскания, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее: НК РФ), рассматриваются указанными авторами исключительно в качестве мер административной ответственности ^{[26, с. 395]}. Аналогичная точка зрения высказывалась также в диссертационных и иных актуальных теоретико-правовых исследованиях ^[36]. Таким образом, часть ученых исключает существование налоговой ответственности на теоретическом и законодательном уровне per se, фактически, делая вывод о том, что нормы НК РФ, устанавливающие основания налоговой ответственности, имеют комплексный характер.

Справедливо критикуя упомянутую гипотезу о тождественности административной и налоговой ответственности, Д.В. Винницкий заявляет о несостоятельности указанного подхода, указывая на очевидную дифференциацию административных и налоговых санкций по критерию их содержания в разных кодифицированных формах права ^{[33, с. 292]}.

Указанный дифференцирующий критерий является тем самым теоретическим фундаментом, на котором возведены доводы сторонников подхода о самостоятельности налоговой ответственности. Являясь юридическим основанием ответственности за совершение ряда правонарушений в области налогов и сборов, соответствующие нормы права содержатся не в кодифицированном акте об административных правонарушениях (КоАП РФ), а в НК РФ, что с очевидностью свидетельствует о самостоятельности и нетождественности юридического основания ответственности за совершение правонарушений, установленных в главе 16 НК РФ, административным правонарушениям в рассматриваемой сфере жизни российского общества.

Данную позицию поддерживает и Д. Л. Комягин, подчеркивая, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, сосуществующей наряду с административной и уголовной ответственностью в системе российского права ^{[24, с. 387]}.

Схожая позиция была высказана и А. В. Брызгалиным, который утверждал, что «в российской правовой системе сформировалось четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, которую вполне обоснованно можно обозначить как налоговую ответственность» ^{[18, с. 242-243]}. К подобным выводам приходили также и иные исследователи в области финансового и налогового права ^[38].

То есть, упомянутые авторы выделяют ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве отдельного вида юридической ответственности – налоговой ответственности.

В юридической научной литературе также высказывалось мнение о том, что налоговая ответственность, не выделившись, в рамках сложившихся правовых реалий, в самостоятельный институт, является «квазиадминистративной» ответственностью ^[33]. Однако с подобным выводом тяжело согласиться, учитывая, что актуальный категориальный аппарат общепринятой теории административного и финансового права не содержит такого абстрактного обобщающего теоретико-правового понятия как «квазиадминистративная» ответственность. Следовательно, определение спектра конститутивных признаков указанного «явления» не представляется возможным, а значит установление относимости налоговой ответственности, учитывая ее признаки, явствующие из теоретического содержания рассматриваемого понятия и семантики юридического языка, к «квазиадминистративной» ответственности, видится нереальным.

Небесспорную, точку зрения высказали Е. В. Мигачева и И. А. Цинделиани, указав, что «в теоретическом плане налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются Налоговым кодексом РФ, входят в число административных» ^{[30, с. 300]}. Указанная позиция небезосновательна. По сей день в теории административного права налоговые правоотношения отнесены к числу административно-правовых, поскольку они связаны непосредственно с организацией государственного управления в финансовой сфере, субординированы и основаны на отношениях власти-подчинения, а сами финансы считаются административистами отраслью государственного управления ^{[16, с. 708]}. Однако в настоящее время с приведенным подходом тяжело согласиться ввиду того, что по своей сути он ставит под сомнение самостоятельность финансового права как отрасли российского права, указывая на всецелое включение налоговых правоотношений в тело административных.

Представляется, что приведенное мнение могло быть актуально ранее, когда вопрос о самостоятельности финансового права стоял лишь в рамках научных дискуссий, а на уровне соответствующих актов Министерства образования и науки Российской Федерации, в частности в Приказе Министерства образования и науки РФ от 25 февраля 2009 г. № 59 «Об утверждении Номенклатуры специальностей научных работников» ^[6] (далее: Приказ № 59), финансовое право было включено в специальность 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право», что, в частности, свидетельствовало о его зависимости от права административного. Произошедшие реформы поспособствовали выделению финансового права в отдельную специальность 12.00.04 «Финансовое право; налоговое право; бюджетное право», посредством закрепления соответствующих положений в Приказе Министерства образования и науки РФ от 23 октября 2017 г. № 1027 «Об утверждении номенклатуры научных специальностей, по которым присуждаются ученые степени» ^[7], в результате издания которого Приказ № 59 утратил силу. Тем самым была подчеркнута самостоятельность финансового права от административного права, что исключает полное отождествление правоотношений, урегулированных нормами налогового права (как подотрасли финансового права) с правоотношениями административными. Также следует обратить внимание, что проведенные в минувшем десятилетии правовые исследования, смогли теоретически дифференцировать административные правоотношения в сфере государственного управления финансами (например, отношения по организации деятельности Министерства финансов РФ и ФНС России) от непосредственно финансовых, в частности, налоговых отношений, складывающихся вокруг процесса исчисления и уплаты налогоплательщиками соответствующих денежных сумм в казну в соответствии с законодательством о налогах и сборах ^{[27, с. 110]}.

Упомянутые тенденции позволяют однозначно говорить не только о самостоятельности финансового права как отрасли российского права (а, следовательно, и о независимости налогового права, как подотрасли финансового права, от права административного), но и о неидентичности финансовых (в т.ч. и налоговых) правоотношений с правоотношениями административными. Из этого следует обоснованный вывод, что нарушение конкретным общественно-поведенческим содержанием субъекта правоотношения той или иной абстрактной налоговой нормы не может свидетельствовать о совершении лицом административного правонарушения, поскольку в таком случае ущерб наносится непосредственно правам и общественным отношениям, охраняемым налоговым правом, что позволяет говорить о совершении самостоятельного налогового правонарушения.

Интересно, что, отождествляя налоговые и административные правоотношения, И.А. Цинделиани, тем не менее, подразделяет нарушения законодательства о налогах и сборах на преступления в сфере налогов и сборов, административные проступки в сфере налогов и сборов и налоговые правонарушения ^{[30, с. 294]}. Аналогичные взгляды встречаются и в имеющихся диссертационных исследованиях ^[33]. Действительно, если проанализировать все вероятные нарушения законодательства о налогах и сборах, напрашивается очевидная доктринальная дифференциация возможных видов правонарушений по типам правоотношений, на легитимную модель поведения субъектов которых посягает противоправное деяние, по степени общественной опасности каждого из них, а также по формам права, закрепляющим основания ответственности, регламентирующим противоправность деяния и состав конкретного абстрактного правонарушения.

Нельзя оставлять без внимания и наличие в системе действующего законодательства конкурирующих составов правонарушений в финансовой сфере. Репрезентативным примером может служить деяние, предусмотренное в положениях п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 15.5. КоАП РФ, объективная сторона которого выражена в непредставлении налоговой декларации в установленный законом срок (а равно нарушение указанного срока). Исходя из буквального толкования нормативных предписаний, закрепленных в диспозициях упомянутых статей, следует вывод о полной идентичности запрещенных ими деяний.

С точки зрения юридической техники, представляется некорректным и мало возможным со стороны федерального законодателя закрепление противоправности деяния и меры юридической ответственности одного вида (например, административной) за его совершение одновременно в нескольких кодифицированных формально-юридических источниках права разных отраслей, предусматривающих, при этом, различные процессуальные основания этой юридической ответственности. Следует вывод о теоретической несообразности отождествления видов юридической ответственности, установленных за совершение упомянутого деяния в различных законодательных актах.

Выявление нескольких самостоятельных видов юридической ответственности, наступающих за совершение одного абстрактного деяния в объективной действительности, с очевидностью свидетельствует о правовой моноаспектности рассматриваемого противоправного общественно-поведенческого содержания. Так, например, нарушение конкретной организацией законодательства о налогах и сборах в виде непредставления соответствующей декларации в ФНС России, которое повлекло неуплату налогоплательщиком сумм соответствующего налога, может рассматриваться в нескольких аспектах. В рассматриваемой ситуации организация-налогоплательщик является субъектом налоговых правоотношений, в рамках которых она обязана (субъективная обязанность) предоставить в налоговый орган определенную отчётность о совей финансово-хозяйственной деятельности в установленные позитивным правом сроки. Неисполнение указанной обязанности налогоплательщиком деформирует непосредственно финансовые правоотношения и наносит ущерб охраняемым законом фискальным интересам государства. С учетом характера и сущности указанного нарушения, а также субъектного состава, фактического и юридического содержания правоотношения, из которого оно возникло, сообразно говорить о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за совершение которого следует налоговая ответственность.

Между тем, соблюдение организацией действующего налогового законодательства всецело зависит от действий её органов управления, которые в рамках осуществления своих полномочий не являются субъектами налоговых (финансовых) правоотношений, в результате чего они не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Тем не менее, они не исполняют требования действующего законодательства легитимно управлять оперативной деятельностью юридического лица и осуществлять от его имени требуемое взаимодействие с исполнительной ветвью власти в лице налогового органа, чем совершают соответствующее правонарушение. Содержание правоотношения, искажаемого указанным нарушением, свидетельствует об его управленческом, субординированном характере, связанном с осуществлением повседневной деятельности исполнительного характера между органами исполнительной власти и гражданами, осуществляющими в организации-налогоплательщике административно-хозяйственные функции. Подобные правоотношения относятся к категории административных ^{[16, с. 32]}, что и обуславливает привлечение лиц, виновных за дефект указанных отношений, к административной ответственности в соответствии с положениями ст. 15.5 КоАП РФ.

Таким образом, исходя из выявленной сущности совершенного противоправного деяния, достоверно установленного содержания и отраслевого вида дефективного в результате совершения правонарушения правоотношения, становится возможным устранить обнаруженную конкуренцию норм, описывающих составы правонарушений, содержащихся в п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 15.5. КоАП РФ и отграничить административную ответственность от налоговой ответственности.

В рамках проведенных в настоящее время правовых исследований выделялись разграничивающие основания, позволяющие отделить налоговую ответственность от административной. Так, Е. Ю. Грачева выделила следующие критерии разграничения ^{[21, с. 19, 20]}: субъект правонарушения, источник правового регулирования, полномочие по рассмотрению дел о правонарушениях, санкция, обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности, обстоятельства, смягчающие ответственность, возможность поглощения менее строгой санкции более строгой, порядок определения вины организации, срок давности привлечения к ответственности.

С приведенной классификацией в целом можно согласиться. Помимо приведенных отграничивающих критериев, представляется сообразным выделить еще три:

- процессуальное основание ответственности (применимая к правонарушителю мера налоговой ответственности материализуется в конкретизированную субъективную обязанность (юридическую ответственность) в решении руководителя налогового органа (или его заместителя). Административная ответственность за налоговые проступки находит свое формально-определенное выражение, как правило, в соответствующем постановлении суда, вынесенным в порядке ст. 29.9. КоАП РФ);

- процессуальный порядок привлечения к ответственности (установленная законом процессуальная форма производства по делам об административных правонарушениях неидентична процессуальному порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений);

- характер искаженных нарушением правоотношений (как уже отмечалось ранее, налоговое правонарушение создает порок в нормальном существовании непосредственно финансового (налогового) правоотношения, тогда как административный налоговый проступок посягает на установленный порядок государственного управления в финансовой сфере).

Аналогичного законодательного подхода в рамках своей национальной правовой системы придерживается Украина. Налоговый кодекс Украины (далее: НКУ) ^[10], подобно соответствующим положениям НК РФ, устанавливает самостоятельные основания налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также противоправность тех или иных деяний в налоговой сфере.

При этом, отличительной чертой украинского налогового законодательства является прямое указание на наличие отдельного вида юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений в теле соответствующего нормативного правового акта. Пункт 111.1.1. ст. 111 НКУ недвусмысленно постулирует наличие финансово-правовой ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения.

Однако следует заметить, что не все законодатели соседних государств придерживаются подхода разделения налоговой и административной ответственности при строительстве системы своего национального права. Отличный от законодательного маневра, выявленного в системах российского и украинского права, можно встретить в правопорядке Республики Казахстан. Так, Налоговый кодекс Республики Казахстан ^[13], в отличие от НК РФ и НКУ, не устанавливает ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере. Все известные казахскому праву составы нарушений налогового законодательства, не являющиеся преступлениями, агломерированы в Кодексе Республики Казахстан об административных правонарушениях (далее: КоАП РК) ^[13]. Глава 16 КоАП РК «Административные правонарушения в области налогообложения» содержит двадцать актуальных составов правонарушений в изучаемой сфере, а пять иных аналогичных составов содержится в главе 24 КоАП РК «Административные правонарушения, посягающие на порядок управления». Анализ санкций правовых норм, закрепляющих противоправность деяний в налоговой сфере показывает, что меры административного взыскания, установленные за совершение указанных деяний, аналогичны мерам административного взыскания, налагаемым за совершение административных правонарушений в других сферах жизни общества Республики Казахстан.

Таким образом, правовая система Республики Казахстан, в отличие от правовых систем Российской Федерации и Украины, не содержит законодательно-созданной нормативной среды, позволяющей взрастить и выделить налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Функцию обеспечения экономического правопорядка в налоговой сфере Республики Казахстан, исходя из актуальных законоположений указанного государства, выполняет административная и уголовная ответственность.

Различия в сути нормотворческих решений законодателей указанных государств по вопросу моделирования налоговой ответственности в системе национального права свидетельствует о возможности применения разных моделей юридической ответственности за нарушения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Экспресс-анализ системы налогового права иностранных государств, а также теоретически-обоснованных предложений отдельных исследователей в указанной сфере, позволяет выделить следующие возможные модели ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, которые могут быть использованы законодателем в качестве своего нормотворческого решения:

- модель дуалистической ответственности. Указанный подход характеризуется наличием в системе действующего правового регулирования двух основных кодифицированных актов, устанавливающих фактическое и юридическое основание юридической ответственности за финансовые деликты в сфере налогов и сборов. Указанная концепция реализована, в частности, в правовой системе Республики Казахстан;

- модель монистической ответственности. Данная концепция предполагает объединение составов налоговых правонарушений, административных правонарушений в сфере налогов и сборов, а также налоговых преступлений в одном кодифицированном акте – национальном налоговом кодексе. На данный момент нет сведений о реализации указанного нормотворческого решения в рамках какой-либо существующей национальной правовой системы. Подобная концепция на данный момент существует в качестве предложения, сформулированного в контексте соответствующего диссертационного исследования ^[33];

- модель плюралистической ответственности. Рассматриваемая модель предполагает наличие в теле национальной правовой системы самостоятельных видов юридической ответственности за нарушения законодательства в сфере налогов и сборов: налоговой ответственности, административной ответственности и уголовной ответственности. Подобная концепция реализована в рамках украинского правопорядка.

Представляется, что российский законодатель избрал плюралистическую модель ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако фактически выделяя налоговую ответственность в качестве вида юридической ответственности, российские правотворцы всячески избегают употребления в теле НК РФ теоретико-правового термина «налоговая ответственность». В реалиях сложившейся за последнее время правоприменительной практики нашел свое отражение иной подход: арбитражные суды довольно часто употребляют указанный термин в мотивировочной части своих судебных актов. Так, термин «налоговая ответственность» фигурирует в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2019 г. № 301-ЭС19-756 ^[10] и в Определении от 28 февраля 2020 г. № 309-ЭС19-21200 ^[11]. Подобное явление также встречается и на уровне правоприменительной деятельности нижестоящих судов, репрезентативным примером которого может служить Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 мая 2019 г. по делу № А82-9106/2018 ^[9].

Представляется, что использование рассматриваемого термина российскими арбитражными судами объективно обусловлено нормативными конструкциями соответствующей части действующего налогового законодательства.

Обобщая вышеизложенное, следует заключить, что налоговая ответственность в рамках современных российских законодательных реалий, является самостоятельным видом юридической ответственности, основания которой установлены охранительными положениями налогового законодательства. Налоговой ответственности свойственны все классические признаки и сопутствующие правовые единицы (в т. ч. принципы), свойственные обобщенному теоретико-правовому понятию юридической ответственности.

Учитывая тот факт, что налоговое право выступает в качестве подотрасли финансового права в российской системе права, представляется корректным использовать в базе понятийного аппарата доктрины финансового права термин «финансово-правовая ответственность» в качестве синонимичного теоретико-правовому понятию «налоговая ответственность».

Исходя из вышесказанного, при практическом применении положений налогового законодательства, закрепляющих ответственность за совершение налоговых правонарушений, правоприменителям следует исходить из оснований и принципов налоговой ответственности, закрепленных в НК РФ. При этом, представляется, что положения КоАП РФ, содержащие аналогичные нормы, при предрешении вопросов налоговой ответственности, применению не подлежат.

Учитывая законодательно обусловленную специфику налоговой ответственности, а также общепринятые в общей теории права фактическое, юридическое и процессуальное основания, а также конститутивные признаки юридической ответственности, можно дать следующую дефиницию исследуемому понятию: налоговая ответственность - это установленная в решении налогового органа (принятым его руководителем или его заместителем) субъективная обязанность налогоплательщика претерпеть за допущенное им нарушение налоговой правовой нормы, предусмотренное законодателем в санкции налоговой нормы и конкретизированное упомянутым правоприменителем в указанном решении, ограничение субъективных имущественных прав.

Рассмотренный финансово-правовой феномен призван обеспечивать финансовый правопорядок посредством профилактики (предупреждения) налоговых правонарушений под воздействием законодательно установленных запретов, стимулирующих субъектов финансовых отношений придерживаться нормативно-закрепленной модели поведения. В целях реализации ответственности за налоговые правонарушения происходит прямое воздействие на сознание потенциальных правонарушителей (их должностных лиц в случае, если речь идет об организации), которое выражается в их устрашении, осведомленности о неизбежности наказания и, как следствие, предупреждении новых правонарушений.