Эксперимент по налогообложению доходов самозанятых граждан: основные положения и критерии оценки эффективности

Чудиновских Марина Вячеславовна кандидат юридических наук доцент кафедры, Уральский государственный экономический университет 620041, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Chudinovskikh Marina Vyacheslavovna PhD in Law associate professor of the Department of Public Law at Ural State University of Economics 620041, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8-E marta, 62 chud-marina@mail.ru Другие публикации этого автора

Введение

Одним из ключевых трендов в развитии современной российской экономики является рост неформальной занятости. По данным Росстата, на конец 2019 г. численность неформально занятых составила 14,8 млн. человек ^{[1, c. 92]}. В комментариях к статистическим данным Росстат указывает на то, что «деятельность предприятий неформального сектора не обязательно связана с преднамеренным уклонением от уплаты налогов или взносов на социальное страхование, или нарушением трудового законодательства, или других правил. Однако некоторые из предприятий неформального сектора предпочитают оставаться незарегистрированными или нелицензируемыми, чтобы избежать выполнения всех или некоторых правил и таким образом снизить издержки производства» ^{[1, c. 89]}. Представленные данные свидетельствуют о том, что одной из приоритетных задач государства является разработка эффективной модели легализации неформально занятых, в том числе в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Легализация неформальной занятости может вестись по нескольким направлениям, в том числе за счет усиления контрольно-надзорной деятельности, повышения ответственности за уклонение от уплаты налогов. Еще одним направлением является стимулирование граждан к легализации своей деятельности, в том числе за счет развития эффективного налогообложения доходов. В 2017 г. в ст. 217 НК РФ была внесена норма, освобождающая от НДФЛ доходы репетиторов, уборщиц, сиделок. Одновременно субъекты РФ получили право устанавливать иные виды услуг для личных, домашних и иных подобных нужд, доходы от оказания которых освобождаются от налогообложения. Так, в ряде регионов были освобождены от НДФЛ лица, оказывающие швейные, парикмахерские, бытовые услуги ^[2].Для применения льготы гражданину нужно было подать в налоговую инспекцию уведомление о постановке на учет в качестве самозанятого. По окончании налоговых каникул самозанятые должны были зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и выбрать для себя подходящую систему налогообложения. Анализ данных налоговой статистики показывает, что эти меры оказались неэффективными. По состоянию на 1 января 2020 г. в качестве самозанятых зарегистрировались всего 4,5 тыс. человек ^[3]. Представляется, что основной причиной непопулярности мер на этом этапе была необходимость в дальнейшем регистрироваться в качестве предпринимателя.

Новый этап эксперимента был начат в 2019 г. Его правовой основой являются Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. №422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход» (далее- закон №422-ФЗ), а также законы субъектов РФ, которыми этот режим вводится на территории каждого региона. Несмотря на то, что с момента начала нового этапа эксперимента прошло менее 2 лет, в научной литературе уже сформирован целый ряд направлений его исследования и оценки. Так, в первую группу можно выделить публикации, которые направлены на оценку статуса самозанятых как субъектов налоговых правоотношений [4 – 6]. Второе, наиболее многочисленное направление, связано с обсуждением особенностей уплаты налога на профессиональный доход как специального налогового режима, ориентированного на самозанятых, выделением его преимуществ и недостатков ^[7-10]. В третье направление можно выделить исследования на стыке налогового и трудового права, а также права социального обеспечения ^{[11, 12]}. В рамках данной статьи особое внимание уделено ключевым положениям налогового эксперимента, в том числе изменения под влиянием глобальной пандемии COVID-19, а также перспективам оценки эффективности налогового эксперимента.

Методология исследования

Оценка основных направлений налогового эксперимента по налогообложению доходов самозанятых граждан основана на теоретических моделях правового эксперимента, описанных в работах В.И. Никитского ^[13], В.Н. Ельцова ^[14], С.В. Митина ^[15].

Цель исследования – характеристика основных направлений эксперимента по налогообложению доходов самозанятых граждан, а также разработка предложений по оценке эффективности эксперимента.

При проведении исследования систематизированы нормы НК РФ, федеральное и региональное налоговое законодательство, данные налоговой статистики, а также порталов Федеральной налоговой службы (www.nalog.ru).

Ключевые положения налогового эксперимента

Основные направления налогового эксперимента характеризуются следующими положениями. Налоговый эксперимент рассчитан на десять лет и проводится в период с 1 января 2019 г. по 31 декабря 2028 г. В период действия эксперимента ставки налога на профессиональный доход должны остаться неизменными, моратория на изменения иных норм закона (например, в части территории использования, особенностей уплаты, использования мобильного приложения, ответственности плательщиков) не введено. Плательщиками налога на профессиональный доход являются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (ч. 7 ст. 2 закона № 422-ФЗ). Статья 4 закона № 422-ФЗ вводит большое количество обстоятельств, при наличии которых налогоплательщик не вправе применять рассматриваемый специальный налоговый режим.

Налоговый режим администрируется в автоматическом режиме с помощью мобильного приложения или личного кабинета "Мой налог". При этом самозанятые освобождены от обязанности сдавать налоговые декларации и платить фиксированные страховые взносы. Новый режим предусматривает низкие налоговые ставки: 4% - при оказании услуг и продаже физическим лицам и 6% - юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Как следует из п. 8. ст. 1 НК РФ, налоговый эксперимент ограничивается не только по времени, но и по территории его применения. В 2019 г. в эксперименте участвовали лишь 5 субъектов РФ. В таблице систематизированы данные о расширении территории проведения эксперимента в 2019 – 2020 гг.

Таблица 1 – Субъекты РФ, в которых проводится эксперимент по введению налога на профессиональный доход

Представленные данные показывают, что в 2020 г. в условиях пандемии COVID -19 произошло существенное расширение количества субъектов РФ, которые приняли решение об участии в эксперименте. По состоянию на сентябрь 2020 г. региональные акты о проведении налогового эксперимента приняли 85 субъектов РФ.

Оценка эффективности налогового эксперимента

Как справедливо отмечает А.А. Копина, самым существенным недостатком действующей юридической конструкции налоговых экспериментов является отсутствие четких критериев признания их успешности ^[16]. На отсутствие методики оценки эффективности правовых экспериментов указывал в своих работах В.Н. Ельцов ^{[14, 17]}. По мнению В.А. Сивицкого и М.Ю. Сорокина «правовой эксперимент наиболее уместен и эффективен, если имеется устойчивое понятие о приемлемости существующего состояния определенных общественных отношений и их правового регулирования, но при этом параллельно формируется мнение, что изменение нормативного правового регулирования даст новый положительный, а может быть даже прорывной эффект в этих отношениях, улучшит их состояние» ^[18].

В.Н. Ельцов в своей работе справедливо указал на то, что «каждый правовой эксперимент имеет конкретную цель» и именно ее достижение моет стать критерием оценка эффективности эксперимента ^[14]. К сожалению, ни НК РФ, ни федеральный закон N 422-ФЗ, ни региональные законы не выделяют четких целей проведения эксперимента. Эту пустоту пытаются восполнить ученые. Как отмечает К.В. Новоселов, закон о налоге на профессиональный доход принят с целью легализации самозанятости ^[19]. По мнению А. Алексеевской конечной целью введения нового налога является пополнение бюджета ^[20]. Исходя из этого важным источником информации об эффективности эксперимента являются данные налоговой статистики. На рис. 1. представлены данные о поступлениях налога на профессиональный доход поквартально за 2019 – первый квартал 2020 г. (на момент подготовки статьи данные за более поздние периоды 2020 г. недоступны).

Рисунок 1 – Поступления налога на профессиональный доход в бюджетную систему РФ (составлено автором по данным налоговой отчетности по формам 1-НМ). млн. руб.

Представленные данные показывают, что к концу 2019 г. наметилась существенная положительная динамика по поступлению налоговых платежей. Всего за 2019 г. было начислено налога на профессиональный доход на сумму 1,3 млрд. руб., перечислено в бюджетную систему – 1,13 млрд. руб. При этом львиная доля платежей (порядка 735 млн. руб.) пришлась на 4 квартал 2019 г. В первом квартале 2020 г. объем поступлений составил уже 811 млн. руб. На дальнейшие поступления налога в 2020 г. существенное влияние может оказать комплекс антикризисных мер, принятых в связи с эпидемией коронавирусной инфекции. В 2020 г. всем граждан, которые уже уплачивали налог на профессиональный доход в 2019 г., а также новым плательщикам предоставляется дополнительный налоговый вычет в размере одного минимального размера оплаты труда (12тыс. 130 руб.). Фактически эта сумма представляет собой налоговую льготу для самозанятых. Вычет применяется в беззаявительном порядке, что существенно упрощает порядок расчета налога для лиц, не обладающих высоким уровнем налоговой грамотности. С 1 января 2021 года остаток налогового вычета будет применяться в том же режиме, что и начала пандемии (уменьшать ставку налога на 1% в отношении доходов, полученных от физических лиц, и на 2% - в отношении доходов, полученных от юридических лиц и ИП). По нашему мнению, применение налоговых льгот может привести к падению поступлений по налогу на профессиональный доход. Следовательно, недостаточно оценивать эффективность эксперимента только по объему налоговых поступлений.

Определенную базу для дальнейшей оценки эффективности налогового эксперимента может составить систематизация преимуществ и недостатков налога на профессиональный доход. Представляется, что такая систематизация должна проводиться как с позиции государства, так и с позиции налогоплательщика (таблица 2)

Таблица 2 – Преимущества и недостатки налога на профессиональный доход

Качественная оценка преимуществ и недостатков специального налогового режима в дальнейшем может быть использована для разработки количественных критериев оценки эффективности налогового эксперимента. Так, в качестве одного из наиболее существенных недостатков налога на профессиональный можно выделить возможность его использования для получения необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. В частности, существует потенциальный риск подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. В этом случае у недобросовестных работодателей возникает существенная экономия, так как ставка налога с доходов работников снижается с 13 до 6%. Активное использование модели самозанятости уже демонстрируют сервисы заказа такси, в том числе крупнейший оператор «Яндекс». Казалось бы, закон №442 – ФЗ содержит норму, препятствующую подмену трудового договора гражданско-правовым (пп 8. п. 2 ст. 6 закона №442 – ФЗ) определено, что для целей исчисления и уплаты налога на профессиональный доход не признаются объектом налогообложения доходы от оказания физическими лицами услуг и работ по договорам гражданско-правового характера при условии, что заказчиками выступают работодатели самозанятых лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад. Однако в российских реалиях легкость регистрации нового юридического лица позволяет обойти это требование.

Навязывание работника договора гражданско-правового характера вместо трудового договора выходит за пределы налогового права и приводит к существенным нарушениям трудовых прав и прекаризации ^[21]. Высказывается точка зрения о том, что «практика переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые договоры на сегодняшний день наработана и может быть использована в том числе и при применении налога на профессиональный доход» ^[20]. Однако более глубокое изучение судебной практики показывает, что переквалификация гражданско-правового договора в трудовой имеет место достаточно редко. Представленный пример показывает, что оценка эффективности эксперимента в перспективе может проводится с учетом данных о налоговых проверках, доначислению налогов, налоговых спорах.

Исходя из представленных теоретических воззрений, анализа тенденций развития регионального налогового законодательства можно предложить два направления оценки эффективности исследуемого налогового эксперимента. В рамках первого направления оценка может проводиться по данным оперативной налоговой статистики и включать в себя данные о количестве налогоплательщиков, которые принимают участие в эксперименте, объеме поступлений налога. Этот анализ может проводиться на основании квартальной налоговой статистики как в разрезе субъектов РФ, так и в целом по всей стране. Эта статистка уже формируется.

Однако для принятия решения и формулирования итоговых выводов об эффективности эксперимента в сфере налогообложения доходов самозанятых граждан таких данных недостаточно, поэтому в рамках второго направления представляется необходимым формировать и анализировать большее количество показателей, в том числе:

- количество лиц, которые отказываются от применения налога на профессиональный доход;

- количество налоговых споров;

- недоимка по налогу, объем начисленных пени;

- изменение налоговых поступлений по другим видам налогов, которые заменяет собой налог на профессиональный доход (например, налог на доходы физических лиц, единый налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы, ЕНВД).

Заключение

Проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что на данном этапе эксперимент в сфере налогообложения доходов самозанятых можно признать сравнительно успешным, так как увеличилось количество субъектов Российской Федерации, которые участвуют в эксперименте, растут поступления налога на профессиональный доход в бюджет. К положительным моментам можно отнести технологичность решений, разработку мобильного приложения, простоту исчисления налога. Для принятия окончательных решений необходимо определение четких критериев оценки эффективности налоговых экспериментов, накопление необходимых данных и их систематический анализ. Представляется, что в рамках данного направления большое значение может иметь проведение научных исследований как во всероссийском, так и в региональном разрезе. Научные исследования могут дать необходимую информацию для оценки эффективности эксперимента по налогообложению доходов самозанятых к 2028 г.