Применение котировок информационно-ценовых агентств для целей трансфертного ценообразования

Югина Анастасия Андреевна магистр, кафедра налогов и налогообложения, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 107014, Россия, город Москва, г. Москва, ул. Сокольническая Площадь, 9, кв. 64 Iugina Anastasiia Andreevna Master’s Degree, the department of Taxes and Taxation, Financial University under the Government of the Russian Federation 107014, Russia, gorod Moskva, g. Moscow, ul. Sokol'nicheskaya Ploshchad', 9, kv. 64 aayugina@ya.ru Другие публикации этого автора

Введение

Правила трансфертного ценообразования в их современном виде были введены в 2012 г. С течением времени количество проверок существенно увеличилось, а суммы доначислений возросли. В частности, за 2019 г. ФНС России в рамках налогового контроля цен были уменьшены убытки на сумму 2,8 млрд рублей, в результате чего суммы налога на прибыль к уплате были увеличены на 0,6 млрд рублей. ^[1] В связи с этим на сегодняшний день вопрос планирования трансфертного ценообразования является одним из наиболее актуальных для международных компаний, осуществляющих контролируемые сделки в России.

Доказывание соответствия цен в сделке рыночным ценам производится с использованием пяти методов ценообразования, наиболее дискуссионным из которых является метод сопоставимых рыночных цен («СРЦ»). Данный метод также является наиболее предпочтительным для налоговых органов ^[2], что дополнительно подтверждает необходимость подробного анализа порядка применения данного метода. В отношении проводимых проверок по трансфертному ценообразованию одним из наиболее значимых вопросов является анализ применимости котировок информационно-ценовых агентств («ИЦА»). На сегодняшний день большая часть судебных решений посвящена именно данному вопросу, поскольку исторически большинство налогоплательщиков при выборе методологии трансфертного ценообразования применяли метод сопоставимой рентабельности, а применение налоговыми органами иного метода – метода СРЦ на основе данных ИЦА приводит к наиболее существенным доначислениям.

Специалистами в области трансфертного ценообразования также отмечается, что разработка доводов и аргументов налогоплательщика при применении метода СРЦ является крайне существенной для защиты позиции налогоплательщика в суде. ^[3] В связи с этим, целью анализа является анализ методологии применения метода СРЦ при использовании данных ИЦА и аргументация налогоплательщиков / налоговых органов в рамках различных подходов. Методология исследования базируется на обобщении существующей правоприменительной практики в отношении данных ИЦА. В связи с низкой степенью научной разработанности данной проблемы, наиболее актуальным является анализ непосредственно судебных актов, в которых анализировалось применение котировок ИЦА. Научная новизна исследования заключается в систематизации имеющегося опыта применения правил трансфертного ценообразования и выявлении основных закономерностей, значимых для дальнейшего применения законодательства в рамках анализируемого вопроса.

Для формирования понимания того, каким образом метод СРЦ может быть применен, и в каких ситуациях, необходимо рассмотреть основные аспекты судебных дел по трансфертному ценообразованию, в которых частично раскрывается подход ФНС России к применению котировок. На сегодняшний день к таким делам относятся дела:

· ПАО «Уралкалий» (№ А40-29025/17) ^[4];

· ПАО «Тольяттиазот» (№ А55-1621/2018) ^[5];

· ООО «ТД «РИФ» (№ А40-241026/18-115-5363) ^[6].

В рамках анализа будут рассмотрены дела компаний ПАО «Уралкалий» и ООО «ТД «РИФ», поскольку именно сравнение данных судебных дел наиболее явно показывает отличия применяемой ФНС России методологии в отношении различных ИЦА.

ПАО «Уралкалий»

Одним из наиболее известных судебных дел по трансфертному ценообразованию является дело ПАО «Уралкалий», первое решение по которому было вынесено еще в середине 2017 г. В рамках данного дела велись многочисленные споры ФНС России и налогоплательщика касательно применимости данных ИЦА «Аргус Медиа», и невозможности применения выбранного налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности.

Необходимо отметить, что российское законодательство о трансфертном ценообразовании содержит норму, согласно которой для целей применения иного метода, кроме как выбранного налогоплательщиком, ФНС России обязана доказать невозможность применения метода, выбранного налогоплательщиком. ^[7] В связи с этим помимо аргументации касательно сопоставимости котировок ИЦА «Аргус Медиа», значительная часть судебных решений посвящена некорректности проведенных ПАО «Уралкалий» исследований рыночного уровня рентабельности для целей применения метода сопоставимой рентабельности.

В части оспаривания возможности применения котировок ИЦА «Аргус Медиа» налоговым органом приводились следующие аргументы, которые многие эксперты в сфере налогообложения называли спорными ^[8]:

· Котировка включает в себя совокупность данных по всем сделкам, и методология расчета не предполагает никакого усреднения данных. Таким образом, если некоторые из данных, включенных в котировку, являются несопоставимыми (например, сделками компаний, взаимозависимых с налогоплательщиком), это не препятствует применению котировки самой по себе.

· По части сделок, по которым отсутствуют котировки ИЦА на необходимом базисе поставки, возможно провести перерасчет стоимости от котировок с иным базисом поставки (в частности, был проведен перерасчет котировок Индии и Китая на базис FOB СНГ).

· Данные, используемые налогоплательщиком при применении метода сопоставимой рентабельности, намного менее сопоставимы со сделками, чем данные котировок.

Каждый из данных аргументов необходимо детально рассмотреть по отдельности. В первую очередь, существенным является аргумент налогового органа касательно методики расчета котировки, и именно в связи с данной методикой корректировки на рентабельность перепродавца налоговым органом не применялись.

Как правило, при определении интервала рыночных цен, производится расчет в соответствии с формулой, предусмотренной ст. 105.8 НК РФ. Данная формула представляет собой механизм статистического усреднения данных – при расчете интервала отсекаются крайние значения, и таким образом устраняется риск включения в интервал сделок, по которым в связи с цены потенциально отклонялись от рыночных значений.

При применении котировок ИЦА данная проблема отсутствует, поскольку интервалом цен являются данные самой котировки, а данные о значениях конкретных цен в сделках, на которых построена котировка, ИЦА не предоставляются. Таким образом, если котировка включает в себя все данные, как по сопоставимым, так и по несопоставимым сделкам, и интервалом котировки являются данные минимального и максимального значения во всех этих сделках, цены, примененные налогоплательщиком, не могут отклоняться от значения котировки. Данный аргумент активно оспаривался налогоплательщиком, но в результате рассмотрения дела данная методология была признана судом корректной для целей применения метода СРЦ.

Также налогоплательщиком утверждалось, что расчет стоимости товаров от котировок с иным базисом поставки недопустим, поскольку перерасчет котировок Индии и Китая на базис поставки FOB СНГ не соответствует фактически устанавливаемым на данном базисе ценам (складывающимся на рынках Индии и Китая с учетом конкуренции прочих производителей). Вопрос возможности подобного расчета является узкоспециализированным, и, вероятно, наибольшей информацией по данному вопросу обладают непосредственно представители бизнеса. Тем не менее, налоговой инспекцией было выявлено, что значительное количество покупателей на данных базисах фактически закупает продукцию с базиса FOB СНГ, следовательно, цены для данных покупателей предположительно отличаются только на стоимость доставки. Различия рынков и уровня конкуренции на них, не было описано ни в судебном решении, ни в рамках проведенных экспертных оценок.

Вопрос сопоставимости данных котировки также подробно анализировался. Необходимо отметить, что в ходе судебного разбирательства не анализировались подробно различия сопоставимости для целей применения метода СРЦ и метода сопоставимой рентабельности. Безусловно, в рамках данных методов сопоставимыми будут являться различные данные, что также подтверждается Письмом Минфина России № 03-0118/33520 от 16.08.2013 г. ^[9], в котором отмечено, что для целей применения иных методов, кроме метода СРЦ «предмет сделки имеет второстепенное значение». Вопрос сопоставимости данных был проанализирован также и в рамках экспертизы, представленной налогоплательщиком, целью которой было подтверждение необходимости более детально сегментировать виды поставляемой продукции. Несмотря на детальность предоставленной аргументации, судом было признано, что детальность данных котировок ИЦА подтверждает общепринятый подход, соответствующий также классификации в соответствии с ГОСТ.

ООО «ТД «Риф»

Необходимо отметить, что в рамках данного ФНС России был применен наиболее мягкий подход, включающий в себя многочисленные корректировки, существенно снизившие сумму доначислений. Хотя некоторые эксперты и отмечают, что данный подход мог являться следствием активного взаимодействия налогоплательщика с ФНС России в ходе проведения проверки, есть также и некоторые фактические отличия самих котировок, на основе которых данные и были скорректированы.

Ключевым отличием данного дела от дела ПАО «Уралкалий» является методология применяемых котировок ИЦА – в данном деле применялись котировки тех ИЦА, методология которых предполагала усреднение, т. е. интервалом котировки являлись не все сделки, совершенные на сопоставимом рынке. Следовательно, цены в рамках котировок могли являться ценами, включающими сделки следующего элемента цепочки поставок – перепродавцов, добавляющих к закупочной стоимости также некоторую надбавку, позволяющую им получать прибыль от осуществления деятельности. В связи с этим ФНС России была применена нестандартная корректировка – было проведено исследование рыночного уровня рентабельности, рассчитана рыночная рентабельность перепродавцов на рынке, и цены были скорректированы на полученный процент рентабельности. Таким образом, рыночный интервал цен был сформирован на основе комбинации метода СРЦ и метода сопоставимой рентабельности. Выбранные в качестве сопоставимых компании были также представлены налогоплательщику, и в рамках обсуждения две из компаний, выбранных ФНС России первоначально, были исключены из выборки.

Интересной представляется также проведенная ФНС России корректировка на качество товара. Анализ котировки показал, что ИЦА формировались котировки на товар более низкого качества, в частности, допускался более высокий процент поврежденного зерна, а товары существенно более низкого качества были признаны несопоставимыми. Качественные характеристики были рассмотрены также с точки зрения соответствия стандартов ГОСТ и ISO для оценки клейковины пшеницы, что показывает необходимость установления соответствия данных стандартов при применении данных котировок ИЦА. Для дальнейшего применения на практике стоит также учесть, что данные ИЦА ИКАР были признаны несопоставимыми, поскольку качественные характеристики товаров в рамках данных котировок раскрывались недостаточно полно.

В деле ООО «ТД «РИФ», в отличии от предыдущих решений, была также установлена и рассчитана сопоставимость сроков оплаты – в частности, несопоставимость котировки по данному условию была компенсирована расчетом других условий оплаты исходя из предположения, что отсрочка оплаты является коммерческим кредитом. Различия валюты платежа были пересчитаны исходя из внутренних сопоставимых данных, что свидетельствует о том, что в рамках подхода ФНС России потенциальные риски, связанные с изменением курсов валют, не являются основанием для неприменения котировок ИЦА при отсутствии иных данных, достаточных для применения метода СРЦ.

Помимо этого, были учтены также и различия момента согласования цен в сделках, и применен расширенный котировальный период, включавший в себя как дату заключения договоров, так и дату непосредственной поставки, поскольку при согласовании условий сделки стороны могли ориентироваться как на текущий уровень цен, так и на предполагаемый уровень цен в момент поставки исходя из своего практического опыта.

Выводы

Анализ практики применения данных ИЦА в России на основе последних судебных дел показал, что на сегодняшний день, несмотря на некоторые недостатки методологий расчета котировок, они могут быть признаны несопоставимыми только в исключительных случаях. Таким образом, в большинстве случаев при торговле товарами, в отношении которых доступны котировки ИЦА, налогоплательщиками должен применяться метод СРЦ. К исключениям относятся только данные тех ИЦА, которые не раскрывают качественные характеристики товаров, включенных в расчет котировок. Детальность данных в соответствии с текущей судебной практикой должна соответствовать общепринятым в индустрии стандартам, которыми зачастую признаются стандарты ГОСТ, а не самостоятельно выявленные налогоплательщиком стандарты.

При этом методология, используемая налоговыми органами для расчета интервала рыночных цен для целей трансфертного ценообразования, существенно отличается в зависимости от той методологии, которую предусматривает котировка.

В случае, если потенциально сопоставимая корректировка не предполагает усреднения данных, и ее интервал включает в себя данные всех сделок на рынке, объем проводимых корректировок существенно снижается. В частности, приведение широкого интервала котировки к тем данным, которые соответствуют контролируемой сделке, не допускается, и исходя из судебной практики видно, что ФНС России обоснованно отклоняет необходимость подобных котировок. Допустимыми корректировками в таком случае признаются транспортные, валютные корректировки, а также корректировки на срок оплаты.

Однако в случае, если методология котировки предусматривает статистическое усреднение данных, интервал котировки может быть скорректирован, например, путем проведения корректировки на рентабельность перепродавцов, цены которых могли быть включены в интервал котировок, и корректировок на качество товара.