Рус Eng Cn Перевести страницу на:  
Please select your language to translate the article


You can just close the window to don't translate
Библиотека
ваш профиль

Вернуться к содержанию

Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:

Недостатки налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования

Югина Анастасия Андреевна

магистр, кафедра налогов и налогообложения, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

107014, Россия, город Москва, г. Москва, ул. Сокольническая Площадь, 9, кв. 64

Iugina Anastasiia Andreevna

Master’s Degree, the department of Taxes and Taxation, Financial University under the Government of the Russian Federation

107014, Russia, gorod Moskva, g. Moscow, ul. Sokol'nicheskaya Ploshchad', 9, kv. 64

aayugina@ya.ru
Другие публикации этого автора
 

 

DOI:

10.7256/2454-065X.2020.4.33228

Дата направления статьи в редакцию:

15-06-2020


Дата публикации:

14-07-2020


Аннотация: Предметом исследования являются применяемые в различных странах правила трансфертного ценообразования, их особенности и недостатки с точки зрения подхода к налогообложению ТНК в целом, а также практические проблемы применения правил трансфертного ценообразования как для ТНК, так и для налоговых органов, в частности, проблемы избежания налогообложения представителями ТНК и неоднозначность применяемых подходов к регулированию. Также рассмотрены различия применяемых в различных юрисдикциях правил и связанные с этим проблемы правоприменения. Актуальность проблемы обусловлена высоким уровнем значимости правил трансфертного ценообразования для налогообложения ТНК, а также необходимостью обеспечения единообразия в международном налогообложении.   Основными выводами проведенного исследования являются существенная неоднозначность правил трансфертного ценообразования, связанная как с недостаточностью информации о сопоставимых сделках в общедоступных информационных системах, так и оценочность правил в отношении каждой отдельной ситуации. Применяемые ОЭСР механизмы, направленные на устранение недостатков правил трансфертного ценообразования, такие как взаимосогласительная процедура, являются дорогостоящими и зачастую неэффективными для ТНК. Таким образом, устранение двойного налогообложения достигается только в некоторых ситуациях. Различие законодательства по трансфертному ценообразованию в разных юрисдикциях также может приводить к двойному налогообложению ТНК. Помимо этого, принцип "вытянутой руки" не позволяет отразить синергетические эффекты, возникающие в рамках деятельности ТНК, таким образом, определение налоговой базы в рамках действующих правил трансфертного ценообразования является не полным.


Ключевые слова:

налогообложение ТНК, трансфертное ценообразование, принцип вытянутой руки, контролируемые сделки, сделки взаимозависимых лиц, налоговое планирование, международное налогообложение, трансфертные цены, двойное налогообложение, избежание налогообложения

Abstract: The subject of this research is the transfer-pricing rules applied in various countries, their peculiarities and flaws from the standpoint of approach to taxation of transnational corporations overall; as well as practical issues of implementation of transfer-pricing rules for transnational corporations and fiscal authorities, namely the problems of avoidance of taxation by the representatives of transnational corporations and ambiguity of the applied approaches towards regulation. The author examines differences in the rules applied by various jurisdictions, as well as law enforcement problems emerging thereof. Relevance of the topic is substantiated by high significance of transfer-pricing rules for taxation of transnational corporations, as well as the need for ensuring universality in international taxation. The main conclusions lie in determination of substantial ambiguity in the transfer-pricing riles, associated with the lack of information on comparable transaction in the available information systems, as well as assessment of rules with regards to each individual situation. The mechanism employed by the Organization for Economic Cooperation, aimed ate elimination of flaws in transfer-pricing rules, such as consensual procedure, are expensive and often ineffective for transnational corporations. Therefore, elimination of dual taxation is achieved only in some situations. Differences of legislation on transfer pricing in various jurisdictions can also lead to dual taxation of transnational corporations. Moreover, the “arm’s length” principle do not allow reflecting synergetic effects that emerge in the context of activity of transnational corporation, and thus, definition of taxation base within the framework of acting transfer-pricing rules is incomplete.


Keywords:

MNE taxation, transfer pricing, arm’s length principle, controlled transactions, related party transactions, tax planning, international taxation, transfer prices, double taxation, tax avoidance

Транснациональные корпорации (далее – «ТНК») обладают существенно более широкими возможностями по снижению эффективной ставки налогообложения ввиду присутствия в странах с льготными условиями налогообложения. При этом зачастую наличие подобных возможностей приводит к агрессивному налоговому планированию, в результате которого происходит вывод налоговой базы в низконалоговые юрисдикции. Противодействие подобным действиям ТНК осуществляется с использованием различных механизмов, основным из которых является государственное регулирование цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Подобное регулирование в большинстве стран осуществляется с использованием правил трансфертного ценообразования (далее – «ТЦО»), которые представляют собой специальные правила противодействия уклонению от уплаты налогов путем вывода прибыли ТНК в низконалоговые юрисдикции, и нацелены на предотвращение ситуаций, в которых с использованием заниженных либо завышенных трансфертных цен ТНК перераспределяет выручку в низконалоговые юрисдикции из стран, в которых формируется основная прибыль ТНК.

В России правила ТЦО в их современном виде были введены в 2012 г. и впоследствии дополнены положениями о предоставлении трехуровневой документации по ТЦО, в рамках которой раскрывается более полная информация о деятельности ТНК на глобальном уровне. На сегодняшний день можно отметить низкую степень понимания налогоплательщиками порядка применения правил ТЦО, в частности, отсутствие положительной для налогоплательщиков судебной практики по делам о ТЦО, а также значительный уровень доначислений. Так, по 4 судебным спорам ФНС России были доначислены около 2 млрд руб. (дела ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма», ПАО «Тольяттиазот», ПАО «Уралкалий», ООО «ТД «Риф»).

Общепринятым на сегодняшний день является регулирование трансфертного ценообразования с использованием принципа «вытянутой руки», в соответствии с которым цены в сделках взаимозависимых лиц должны быть такими же, какими были бы цены в сделках между независимыми лицами. Подобный подход позволяет в некоторой степени ограничить размывание вывод прибыли ТНК, поскольку установление цен, аналогичных ценам в сделках независимых лиц, все же не позволяет ТНК в существенной степени манипулировать налоговой базой в различных юрисдикциях.

Тем не менее, описанный подход не в полной мере отражает «нормальность» цен, установленных в рамках сделок ТНК. При ведении международной деятельности очевидны синергетические эффекты, позволяющие ТНК получать в целом более высокий уровень прибыли в сравнении с ситуацией, в которой стороны действительно являлись бы независимыми лицами [1, c. 131]. Наличие в рамках ТНК общих баз данных, информационных систем, отсутствие длительного процесса переговоров для осуществления сделки приводит к существенному снижению транзакционных издержек ТНК. Наличие головной компании, осуществляющей стратегическое управление деятельностью, также позволяет сэкономить на фонде оплаты труда, поскольку управленческие функции частично осуществляются головным офисом.

С учетом этого очевидно, что применение в сделках ТНК цен, аналогичных ценам независимых лиц, не позволяет осуществить налогообложение дополнительной прибыли ТНК во всех юрисдикциях. Тем не менее, в отсутствие согласованных на международном уровне альтернативных подходов к определению налоговой базы ТНК, подобная методика расчета обеспечивает некоторую степень сохранения налоговой базы ТНК в странах ведения деятельности. Возможности введения альтернативных подходов к налогообложению деятельности ТНК анализировались многими исследователями, однако общепринятым на данный момент является подход ОЭСР, в соответствии с которым принцип «вытянутой руки» является наиболее оптимальным для целей налогообложения.

Практика применения существующих правил достаточно обширная – впервые они были введены в США в 1917 г. [2, ст. 78], и в результате длительного их применения как в научной литературе, так и в правоприменительной практике были также выявлены отдельные недостатки текущего регулирования как способа определения налоговой базы ТНК. В частности, одним из наиболее критичных является недостаточность регулирования для обеспечения фактического предотвращения перемещения прибыли. Одним из наиболее показательных комментариев в отношении правил ТЦО является «кто угодно, работавший в сфере ТЦО 20 лет назад знает, как легко было обойти правила». После введения ОЭСР пакета мер по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и переводу прибыли, результативность применения правил ТЦО повысилась, однако на сегодняшний день «все еще относительно просто вывести прибыль в оффшор» [3].

Подобная ситуация связана в первую очередь с некоторой неопределенностью правил ТЦО, указываемой также и в Руководстве ОЭСР по ТЦО для ТНК и налоговых органов (далее – «Руководство ОЭСР»): «ТЦО не является точной наукой» [4, пар. 1.13]. Ввиду различия отдельных видов бизнеса установление единой методологии, применяемой идентично всеми налогоплательщиками и налоговыми органами, невозможно – подобная негибкость правил привела бы к некорректному определению налоговой базы отдельных ТНК. Высокая степень неопределенности в порядке применения правил ТЦО сказывается, в первую очередь, на количестве корректировок налоговой базы после проведения налоговыми органами проверок. Разумеется, определенная доля корректировок в нестандартных видах сделок ожидаема, однако фактические данные показывают, что объем подобных случаев не более 25%, а более 50% корректировок налоговой базы производятся в отношении наиболее типовых сделок. [5]

В качестве решения данной проблемы предлагаются альтернативные механизмы урегулирования налоговых споров по ТЦО, устраняющие двойное налогообложение в подобных ситуациях – например, заключение двусторонних соглашений о ценообразовании либо проведение взаимосогласительной процедуры после вынесения налоговым органом определенного государства решения о доначислениях.

Индивидуальность подобных решений приводит к их недоступности для значительного количества ТНК – расходы ТНК на подготовку необходимых документов, участие в обсуждениях с налоговыми органами и т.д. зачастую не оправдывают само ее проведение, что дополнительно осложняется низким уровнем выгоды, связанной с устранением двойного налогообложения – по данным ОЭСР, проведение взаимосогласительной процедуры в 43% случаев не заканчивается решением, позволяющим исключить двойное налогообложение [5]. Таким образом, предлагаемые ОЭСР на сегодняшний день механизмы обеспечивают некоторый баланс интересов ТНК и налоговых органов, но не решают проблему неопределенности правил ТЦО в целом.

Другой проблемой, связанной с применением принципа «вытянутой руки», является сложность поиска сопоставимых данных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В наибольшей степени данная проблема актуальна для сделок с нематериальными активами, в отношении которых существует значительное количество крупных налоговых споров по ТЦО – дела таких ТНК, как DHL, Veritas, Glaxosmithkline Inc, и т.д. [6,7,8] В среднем данный вид сделок также часто оспаривается налоговыми органами – более 25% доначислений производятся именно в отношении нематериальных активов [5].

В наибольшей степени несовершенством данных характеризуется метод сопоставимой рентабельности (далее – «СРЦ) при поиске сопоставимых сделок в отношении нематериальных активов [9]. Проблема поиска сопоставимых данных заключается в том, что каждый нематериальный актив в значительной мере является уникальным, а информация, содержащаяся в базах данных, позволяет выявить только сделки, сопоставимость которых является достаточно спорной.

В связи с этим налогоплательщик даже после проведения полноценного анализа в рамках метода СРЦ, зачастую не может быть уверен, что налоговые органы согласятся с примененным подходом. Проверка проведенного налогоплательщиком анализом является также затруднительной и для налоговых органов – как правило, интервалы рыночных ставок роялти, рассчитанные на основе абсолютно разнородных данных о сделках по передаче нематериальных активов, являются максимально широкими и позволяют налогоплательщикам применять любую удобную ставку роялти.

Хотя в большинстве стран и применяется Руководство ОЭСР, в отдельных случаях национальное законодательство о трансфертном ценообразовании может существенно отличаться. Наиболее часто такое встречается в странах СНГ, которые, не являясь членами ОЭСР, устанавливают схожие правила налогообложения, которые тем не менее являются специфичными, а отдельные аспекты их применения национальным законодательством не определены. Подобные различия существенно затрудняют формирование политик трансфертного ценообразования в рамках ТНК и иногда становятся причиной двойного налогообложения.

Так, например, приоритет методов, устанавливаемый НК РФ в отличие от указанного в Руководстве ОЭСР принципа выбора «наилучшего метода» предусматривает строго определенный порядок применения методов, устанавливаемых законодательством, и за счет данного различия методы ТЦО, применяемые в странах ОЭСР и в России, могут в некоторых случаях отличаться. В частности, в России достаточно распространенной является практика применения метода СРЦ как дополнительного, поскольку п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривает приоритет применения данного метода.

В целом можно отметить, что отдельные недостатки текущего регулирования решаются путем разработки дополнительных инструментов, таких как взаимосогласительная процедура, трехуровневая отчетность по ТЦО и т.д., однако на данный момент проблемы применения правил ТЦО являются достаточно существенными.

Библиография
1. Полежарова Л. В. Теоретико-практические предпосылки межъюрисдикционного разделения прибыли ТНК пропорциональным методом // [Электронный ресурс] // Экономика. Налоги. Право. 2018. C. 126-135. №5.
2. Военный закон о доходах США от 03.10.1917 (War Revenue Act). [Электронный ресурс] // Сайт HathiTrust Digital Library. 56 p. URL: http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=uc2.ark:/13960/t3fx78308;view=1up;seq=42. (дата обращения: 15.05.2020).
3. White J. Arm’s length pricing in an imperfect world [Электронный ресурс] International tax review // URL: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1fq9gf31zjzdx/arms-length-pricing-in-an-imperfect-world (дата обращения: 15.05.2020).
4. OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations. 2017. 612 p. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. URL: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения: 15.05.2020).
5. OECD Forum on tax administration. Tax certainty day. September, 2019. 76 p. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/events/presentations-tax-certainty-day-2019.pdf (дата обращения: 01.05.2020).
6. Dhl Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, 285 F.3d 1210 (9th Cir. 2002). № 99-71580. [Электронный ресурс] // URL: https://www.courtlistener.com/opinion/777188/dhl-corporation-and-subsidaries-v-commissioner-of-internal-revenue/? (дата обращения: 15.05.2020).
7. Veritas Software Corp. v. Comm'r of Internal Revenue, 133 T.C. 297, (U.S.T.C. 2009). No. 12075–06. [Электронный ресурс] // URL: https://casetext.com/case/veritas-software-corp-v-commr-of-internal-revenue (дата обращения: 15.05.2020).
8. US vs GlaxoSmithKline Holdings, September 2006, IR-2006-142. [Электронный ресурс] // URL: https://tpcases.com/us-vs-glaxosmithkline-holdings-september-2006-ir-2006-142/ (дата обращения: 15.05.2020).
9. Butani M. Transfer Pricing and Customs Valuation. Two worlds to tax as one. 5 p. [Электронный ресурс] // IBFD URL: https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/TransferPricinCustoms%20Valuation_country.pdf (дата обращения: 15.05.2020).
References
1. Polezharova L. V. Teoretiko-prakticheskie predposylki mezh''yurisdiktsionnogo razdeleniya pribyli TNK proportsional'nym metodom // [Elektronnyi resurs] // Ekonomika. Nalogi. Pravo. 2018. C. 126-135. №5.
2. Voennyi zakon o dokhodakh SShA ot 03.10.1917 (War Revenue Act). [Elektronnyi resurs] // Sait HathiTrust Digital Library. 56 p. URL: http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=uc2.ark:/13960/t3fx78308;view=1up;seq=42. (data obrashcheniya: 15.05.2020).
3. White J. Arm’s length pricing in an imperfect world [Elektronnyi resurs] International tax review // URL: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1fq9gf31zjzdx/arms-length-pricing-in-an-imperfect-world (data obrashcheniya: 15.05.2020).
4. OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations. 2017. 612 p. [Elektronnyi resurs] // Sait OESR. URL: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (data obrashcheniya: 15.05.2020).
5. OECD Forum on tax administration. Tax certainty day. September, 2019. 76 p. [Elektronnyi resurs] // Sait OESR. URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/events/presentations-tax-certainty-day-2019.pdf (data obrashcheniya: 01.05.2020).
6. Dhl Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, 285 F.3d 1210 (9th Cir. 2002). № 99-71580. [Elektronnyi resurs] // URL: https://www.courtlistener.com/opinion/777188/dhl-corporation-and-subsidaries-v-commissioner-of-internal-revenue/? (data obrashcheniya: 15.05.2020).
7. Veritas Software Corp. v. Comm'r of Internal Revenue, 133 T.C. 297, (U.S.T.C. 2009). No. 12075–06. [Elektronnyi resurs] // URL: https://casetext.com/case/veritas-software-corp-v-commr-of-internal-revenue (data obrashcheniya: 15.05.2020).
8. US vs GlaxoSmithKline Holdings, September 2006, IR-2006-142. [Elektronnyi resurs] // URL: https://tpcases.com/us-vs-glaxosmithkline-holdings-september-2006-ir-2006-142/ (data obrashcheniya: 15.05.2020).
9. Butani M. Transfer Pricing and Customs Valuation. Two worlds to tax as one. 5 p. [Elektronnyi resurs] // IBFD URL: https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/TransferPricinCustoms%20Valuation_country.pdf (data obrashcheniya: 15.05.2020).

Результаты процедуры рецензирования статьи

В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.

Рецензируемый материал посвящен выявлению недостатков налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования.
Актуальность данной тематики бесспорна, поскольку многие транснациональные компании практикуют вывод налоговой базы в низконалоговые юрисдикции, а государства, противодействуя этому, используют правила трансфертного ценообразования. Соответственно исследование недостатков в специальных правилах, нацеленных на предотвращение перераспределения выручки транснациональных компаний в низконалоговые юрисдикции, представляет интерес для многих государств и их налоговых ведомств.
Достоинствам рецензируемой работы является четкая и доступная для широкого круга читателей формулировка проблемы исследования. К сожалению, в статье не сформулирована ее цель, структурно не выделены принятые в научных публикациях компоненты, такие как введение, материал и методы исследования, результаты их обсуждения, заключение или выводы. Стиль изложения в целом соответствует общепринятой практике научных публикаций, однако встречаются фразы и словосочетания, нуждающиеся в корректировке, например, «противодействие подобным действиям». ,
Методология исследования базируется на обобщении научных публикаций по рассматриваемой проблеме и современной практики применения правил трансфертного ценообразования.
Научная новизна полученных результатов исследования авторами четко не сформулирована. По мнению рецензента, к элементам научной новизны могут быть отнесены результаты систематизации недостатков налогового регулирования с применением трансфертного ценообразования. В тоже время приходится констатировать, что полученное автором приращение научного знания не представлено в наглядном виде, не оформлено надлежащим образом – отсутствие иллюстраций (рисунков в виде схем, графиков, диаграмм и таблиц) не способствует формированию целостного представления о достигнутых в ходе исследования результатах, не содействует привлечению читательского внимания.
Отмеченные выше недостатки досадны еще и потому, что в статье на самом-то деле выявлены и сформулированы недостатки налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования: высокая степень неопределенности в порядке применения правил; индивидуальность взаимопогасительных процедур после вынесения налоговым органом определенного государства решения о доначислениях; сложность при применении «принципа вытянутой руки» поиска сопоставимых данных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и др. В статье анализируется практика налоговых разбирательств и судебных споров с участием известных компаний (ТНК, как DHL, Veritas, Glaxosmithkline Inc и др.).
Итоги проделанной автором работы не отражены в виде выводов или заключения, ввиду чего изложение представленных материалов выглядит логически незавершенным, а статья – неоконченной.
Библиографический список включает девять источников информации, преимущественно электронных ресурсов – сайтов международных компаний и организаций. К сожалению, в списке имеется всего лишь три ссылки на публикации с указанием авторов используемых материалов, что свидетельствует о недостаточной апелляции к оппонентам.
Статья может вызвать интерес у специалистов налоговой сферы, широкого круга читателей, интересующихся проблемами налогообложения транснациональных корпораций и использованием правил трансфертного ценообразования .
Отсутствие надлежащего структурирования текста с выделением общепринятых в научных публикациях частей (введение, материалы и методы исследования, результаты и их обсуждение, выводы или заключение), нехватка четких формулировок цели исследования и полученных элементов приращения научного знания, а также ограниченная полемика с представителями научного сообщества, дефицит наглядности в представлении материалов заставляют сделать вывод о необходимости рекомендовать отправить статью на доработку, тем более что объем представленного материала позволяет внести рекомендуемые дополнения. Статья рекомендуется к публикации после доработки.