Признаки административных правонарушений в области налогов и сборов

Шилехин Константин Евгеньевич Старший преподаватель, Омская академия МВД России 644092, Россия, Омская область, г. Омск, проспект Комарова, 7, оф. 406 Shilekhin Konstantin Evgenevich Senior Educator, the department of Economic Theory and Financial Law, Omsk Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia 644092, Russia, Omskaya oblast', g. Omsk, ul. Prospekt Komarova, 7, of. 406 Stalker_OrC@mail.ru Другие публикации этого автора

Признаки административных правонарушений в области налогов и сборов

Общие признаки административных правонарушений перечислены в ст. 2.1. КоАП РФ и составляют основу соответствующего определения. Несмотря на лаконичность законодательной формулировки, она не лишена недостатков, поскольку представляет собой перечисление признаков административного правонарушения, которые как в отдельности, так и в совокупности не позволяют ответить на вопрос о том, чем различаются административные правонарушения и иные нарушения законодательства. Указанные в законе признаки, за исключение одного, являются общими и универсальными. Их можно использовать для характеристики противоправных проявлений в уголовно-правовой, гражданско-правовой или дисциплинарной сферах.

Анализ юридической литературы, свидетельствует, в основном, о единодушие авторов по вопросу о признаках административного правонарушения. Большинство исследователей считают таковыми: деяние, противоправность, виновность и наказуемость ^{[13, с. 15; 5, с. 102; 17, с. 103; 9, с. 25]}. Отдельные исследователи дополняют перечень признаков, указывая на общественную опасность ^{[8, с. 313; 7, с. 404; 19; 20, с. 15]}.

Прежде чем непосредственно перейти к анализу признаков административного правонарушения, в том числе его общественной опасности необходимо сделать отступление. Мы придерживаемся точки зрения, что попытки выделить признаки административных правонарушений на основе анализа содержания ст. 2.1. КоАП РФ не смогут привести к желаемому результату. С момента принятия КоАП РФ нормы ст. 2.1. ни разу не пересматривались, в них не вносились никакие изменения. При этом другие нормы кодекса менялись неоднократно: устанавливались новые составы административных правонарушений, в то время как старые утрачивали силу; изменялась система наказания и их размеры; реформировался порядок производства по делам. Однако, ключевым недостатком системы признаков административного правонарушения, закрепленной в законе, является то, что она ограничивает перечень соответствующих деяний только теми, которые формально закреплены КоАП РФ или законом субъекта.

Законодатель устанавливает, что административным правонарушением признается деяние, «за которое настоящим Кодексом или законом субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность». Учитывая положения ст. 1.1. КоАП РФ можно сделать вывод, что административная ответственность устанавливается только КоАП РФ и соответствующим законодательством субъектов РФ. Таким образом, происходит «кристаллизация» границ законодательства об административной ответственности в рамках названных законов.

Возникает ситуация, при которой деяния, не взирая на их содержание и последствия, не рассматриваются как правонарушения исключительно по причине отсутствия их в КоАП РФ. Любой юрист без труда отличит преступление или иной противоправный поступок, от административного правонарушения используя внешний – формальный критерий – установление ответственности за то или иное деяние конкретным законом.

Такой подход имеет очевидные достоинства, основным из которых является удобство и простота использования соответствующего нормативного материала для оценки фактов противоправного поведения. Иными словами, законодатель сконструировал шаблон, примеряя который на юридические факты можно без труда идентифицировать их как уголовные преступления или административные правонарушения. Ключевым условием функционирования системы, основанной на использовании формального признака, является то, что все существующие и потенциально возможные противоправные деяния предусмотрены законодательством и нормы об ответственности за их совершение включены в тексты законов. Вместе с тем, практика показывает, что указанное условие соблюдается не всегда и его выполнение осложняется рядом обстоятельств.

До настоящего времени остаются не решенными вопросы о соотношении бюджетной, процессуальной и налоговой ответственностей с административной ответственностью. Остановимся подробнее на последней. Исследователи проблем налоговой и административной ответственности, условно, разделились на две группы. Сторонники первой отстаивают точку зрения о самостоятельности налоговой ответственности, обосновывая ее, сред прочего, указанием на специфический характер составов налоговых правонарушений. Оппоненты из второй группы, признавая наличие внешних различий, настаивают на единстве налоговой и административной ответственностей в существенных аспектах. Налоговая ответственность, по мнению этих авторов, есть не более чем разновидность административной ответственности. Подробный анализ точек зрения исследователей и оценка их аргументов требуют отдельного внимания. Поскольку они не являются предметом настоящего исследования, мы оставим их. Для подробного ознакомления с обозначенной проблемой рекомендуем обратиться к трудам Серкова П.П., Головко Л.В. и ряда других ^{[19, 11]}.

В настоящем исследовании мы будем исходить из того, что налоговая ответственность – это разновидность административной ответственности. Следовательно, правонарушения, предусмотренные главами 16, 18 НК РФ являются административными и должны соответствовать их признакам, но этого не происходит из-за отмеченной «кристаллизации» границ законодательства об административной ответственности.

Наряду с положительными моментами, «кристаллизация» границ административно-деликтного права в соответствующем законодательстве не лишена недостатков. Профессор Головко Л.В. упрекает законодателя в отсутствии заботы, «о реальной (материально-правовой) природе юридической массы», путем исключения отдельных деяний из формальных границ уголовного и административно-деликтного права ^{[10, с. 90]}. На практике это приводит к правовой неопределённости статуса, так называемых преступных деяний, которым в российской правовой доктрине не нашлось места. Позволим себе привести еще одну цитату Головко Л.В. «Отказываясь признавать уголовно-правовой характер административных правонарушений и наказаний, законодатель, судебная практика и доктрина были вынуждены создать теорию административной ответственности, т.е. ответственности частных лиц перед государством за совершение мелких нарушений закона, которая в советский период стала одним из фундаментальных элементов административного, а не уголовного права» ^{[10, с. 91]}.

Таким образом, в советской, а затем и в российской правой системе, незначительные преступные деяния были заменены правовой категорией «административные правонарушения» и, по формальному признаку, отнесены к другой отрасли права и законодательства.

Однако граница между административными правонарушениями и преступлениями оказалась весьма условной, о чем свидетельствует включение в административное право элементов, характерных для права уголовного. Во-первых, возможность применения наказания в виде, хоть и краткосрочного, но лишения свободы (ст. 3.9 КоАП РФ). Во-вторых, существенные размеры штрафов (ст. 3.5. КоАП РФ), которые для юридических лиц могут достигать шестидесяти миллионов рублей, для физических лиц – пятисот тысяч рублей. В-третьих, привнесение в КоАП РФ элементов уголовно-правовой и уголовно-процессуальной техники (элементы состава правонарушения, формы вины, смягчающие и отягчающие обстоятельства, необходимая оборона, производство по делу, судебное разбирательство, вторая инстанция и т.д.). В-четвертых, международно-правовой опыт рассмотрения дел об административных правонарушениях в Европейском суде по правам человека (далее - ЕСПЧ), который признал их уголовными по смыслу ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод ^[4].

Подводя промежуточный итог, следует признать, что опираться исключительно на внешний – формальный признак, не всегда возможно точно определить реальные границы уголовного и административного права. Особенно в условиях усиления административно-правовых мер принуждения.

Поиски содержательного – внутреннего критерия ведутся не одно десятилетие, как в отечественной юридической науке, так и за рубежом. Результатом отечественных поисков стало выделение общественной опасности как критерия, позволяющего разграничить преступления и административные правонарушения. Руководствуясь этим критерием, одна группа исследователей считает, что «общественная опасность» присуща только преступлениям, а административные правонарушения не обладают этим признаком и могут быть обособленны ^{[21, с. 199; 22, с. 55]}. Другие исследователи допускали возможность того, что и административные правонарушения могут быть общественно опасными, но в отличие от преступлений этот признак не является обязательным и рассматривается как факультативный ^{[7, с. 404; 18, с. 86]}. По мнению третьих, любые преступления и правонарушения общественно опасны, различия состоят в характере и степени этой опасности ^{[14, с. 60]}. Последнюю группу исследователей поддержал Конституционный Суд РФ, который указал, что «...административные правонарушения... в отличие от преступлений, влекущих наступление уголовной ответственности, представляют собой меньшую общественную опасность» ^[3].

Однако механизм определения деяния общественно опасным слабо изучен и вызывает споры в научном сообществе. Гонтарь И.Я. по этому поводу задается вопросом: «что собой представляет этот процесс (признания общественно опасного деяния преступлением) превращения волевого, т.е. субъективного, в некое объективное качество, в явление преступления?» ^{[12, с. 11]}. Головко Л.В. язвительно отмечает, что «деяние запрещено уголовным законом, потому что оно общественно опасно, потому что запрещено уголовным законом» ^{[11, с. 144]}.

С аналогичной проблемой столкнулись и немецкие юристы, пытаясь сформулировать различия между уголовными преступлениями и Ordnungswidrigkeiten (немецкий аналог административных правонарушений). Конституционный суд ФРГ определил в качестве критерия «социальную и моральную тяжесть».

Наконец, международное сообщество в лице Международной ассоциации уголовного права (далее – МАУП) в 1989 году в Вене предприняло коллективную попытку разграничить уголовные преступления и административные правонарушения на соответствующей конференции ^[26].

Были выработаны, по сути, два критерия: 1) институциональная природа органа, принимающего решение о наложении санкции и 2) природа самой санкции. Практика работы ЕСПЧ свидетельствует, что эти два критерия органично влились в концепцию «уголовной сферы», созданную судом и используются им при рассмотрении соответствующих дел. Таким образом, рекомендации МАУП были восприняты правоприменительной практикой и воплотились в конкретные судебные решения и законодательные акты на международном уровне.

Рассмотрим указанные критерии подробнее. В соответствии с первым – административные правонарушения это нарушения права санкции, за которые налагают исключительно административные органы. Суд к ним не относится, поскольку выступает органом правосудия. В классической модели административная санкция налагается административным органом, решение которого может быть обжаловано в суд после предварительного, и, как правило, обязательного, обращения в вышестоящий административный орган. Воплощение указанной модели мы находим в НК РФ, где руководитель административного органа (налоговый орган) налагает наказание за совершение правонарушения, которое может быть обжаловано в суде только после обжалования его в вышестоящем административном органе. Большинство наказаний, предусмотренных КоАП РФ, налагаются не административным органом, а судом, и отсутствует институт обязательного досудебного обжалования принятых решений по делу.

Второй из предложенных критериев – природа санкции за правонарушение, активно используется во многих зарубежных правовых системах, и некоторое время присутствовал в отечественном законодательстве. В Италии действует закон 1981 г., который относит к административным правонарушениям все «правонарушения, за которые предусмотрено наказание исключительно в форме денежного взыскания» ^{[11, с. 141]}. Широко известна англо-саксонская классификация фелонии и мисдиминора, используемая в США. Фелонией признаются деяния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами – деяния, наказуемые штрафом, или лишением свободы в местной тюрьме. Незначительные правонарушения наказываются гражданским штрафом ^[25].

Отечественный законодатель некоторое время придерживался указанного критерия. КоАП РФ определял, что штраф не может превышать 5000 рублей для физических лиц, в то время как УК РФ устанавливал границы уголовного штрафа от 5000 рублей. В связи с этим справедлив был вывод о том, что административное правонарушение – это нарушение права, за которое может быть назначен максимальный штраф в размере 5000 рублей. Однако после серии законов, внесших изменения в КоАП РФ в 2013 году, это правило перестало действовать и характер (размер) санкций не может быть использован как признак административного правонарушения.

Таким образом, подход, выработанный международным консультационным органом, и воплотившейся в международной практике, не нашел отражения в современном российском законодательстве. Признак «меньшего характера и степени общественной опасности», сформулированный учеными и исследователями, является, в целом, верным, поскольку позволяет отличить административное правонарушение от иных видов противоправного поведения, прежде всего преступлений. Однако механизм определения общественной опасности и разграничения ее на степени слабо изучен.

Мы предлагаем иначе взглянуть на проблему общественной опасности, взяв за основу материалистический подход и рассматривая хозяйственные отношения, т.е. экономику, как базис для иных общественных отношений в т.ч. правоотношений. Экономическую основу России, равно как и большинства современных обществ, составляет капиталистический способ ведения хозяйства, базирующийся на частной собственности на средства производства.

В то же время социальная структура общества не однородна, а права собственности распределены в ней не равномерно. Отмечая этот очевидный факт, американский исследователь Р. Коуз вывел теорему общественной эффективности распределения прав собственности. В самом общем виде теорема звучит так: «Если права собственности четко определены и транзакционные издержки равны нулю, то размещение ресурсов (структура производства) будет оставаться неизменным и эффективным независимо от изменений в распределении прав собственности» ^[24]. По мнению Р. Коуза любая правовая система существует только потому, что транзакционные издержки использования благ не равны нулю. В противном случае стороны обмена могли бы самостоятельно, путем переговоров, осуществлять распределение благ, которое не уменьшало бы эффективность использования ограниченных ресурсов. Правовая система в такой ситуации была бы не нужна.

Проиллюстрируем действие теоремы на примере налогового права – отрасли регулирующей общественные отношения по формированию государственных фондов потребления и инвестирования. Приобретение общественного блага, например, безопасности, гипотетически возможно без участия права. Главным условием для этого является то, что все заинтересованные в приобретении этого блага стороны смогут самостоятельно достичь соглашения о распределении частных издержек его финансирования. Однако, на практике такое соглашение невозможно так как: а) велико число участников соглашения и б) не все стороны соглашения способны исполнить его условия, отдельные индивиды попытаются, рано или поздно, уклониться от исполнения своей части общей обязанности. Таким образом, транзакционные издержки ^{[15, с. 12]} приобретения блага в виде безопасности, в случае самостоятельного достижения всеми членами общества договоренности, чрезвычайно высоки. Альтернативой механизму «самостоятельной договоренности» является установление общеобязательного правила поведения – нормы права. Следовательно, если все участники обмена соблюдают нормы права, то система работает с максимальной эффективностью, поскольку издержки стремятся к нулю или равны ему. В ситуации, если отдельные участки обмена начинают игнорировать требования норм права или нарушать их, то издержки возрастают, снижая эффективность всей системы.

Общественная опасность напрямую определяется последствиями неправомерного поведения. Когда эти последствия очевидны и создают издержки для общества, то общество предпринимает максимально возможные – уголовные меры защиты. В ситуации, когда последствия не создают издержек обществу меры защиты более мягкие.

Таким образом, для определения общественной опасности противоправного поведения важно ответить на вопрос о том, влечет ли конкретное деяние увеличение транзакционных издержек в экономике и обществе для экономически господствующего класса или нет.

Рассмотрим на примере правонарушения, предусмотренного ст. 15.5. КоАП РФ, устанавливающего ответственность за нарушение сроков предоставления налоговой декларации (расчета по страховым взносам). Возникают ли транзакционные или иные, например социальные, издержки при совершении этого правонарушения. Очевидно, что нет, поскольку функционирование налоговой системы может быть не нарушено, налоги и сборы могут быть все равно уплачены, хоть налоговая декларация и представлена с нарушением сроков. Возникает вопрос о том, зачем государство устанавливает ответственность за подобное деяние. Полагаем, что ее существование обусловлено тем, что совершение указанного, и многих подобных, деяний, влечет угрозу возникновения издержек. Угроза проявляется в том, что игнорирование подобных фактов многократно увеличивает шанс совершения деяния, которое повлечет возникновение реальных издержек. Иными словами если не привлекать к ответственности должностных лиц, нарушающих сроки предоставления налоговых деклараций, то высока вероятность, что будет совершено более «тяжкое» правонарушение, например, неуплата налогов, которое снизит эффективность распределения ресурсов через систему налогообложения и увеличит издержки общества.

В отличие от административных правонарушений преступления не влекут угрозы возникновения издержек общества, они их прямо создают. Любое преступление, с экономической точки зрения, это деяние, влекущее непосредственное снижение эффективности распределения ограниченных ресурсов, в т.ч. нематериальных, и повышающее транзакционные издержки. Кстати, именно это свойство преступления определяет наличие правового института судимости. Судимость – это нематериальное благо индикативного свойства, которое сигнализирует неопределенному кругу лиц, что конкретный человек ненадежный участник транзакции, способный нарушить ее правила.

Внимательный анализ действующего законодательства позволяет выявить некоторые составы административных правонарушений, которые, на первый взгляд, прямо создают издержки общества и согласно отмеченному критерию, должны классифицироваться как преступления. Например, ст. 6.1.1., 7.27, 12.24 КоАП РФ, ст. 122, 123 НК РФ и ряд других. Дополнительно укажем на «неопределенность» отдельных видов противоправных деяний. В декабре 2011 г. клевета была декриминализована путем исключения из УК РФ и включения в КоАП РФ. Однако через полтора года, в июле 2012 г., клевета была снова криминализована. Сложно представить, что за указанное время изменилась ее общественная опасность или иные объективные свойства.

Данный факт не объясняется теоремой Р. Коуза. Однако, если критически рассмотреть работу автора, то несложно заметить идеалистический подход ученого к праву. Так автор полагает, хотя прямо и не пишет об этом, что всякая норма права в свободном, демократическом обществе является результатом компромисса, учитывает интересы всех участников отношений или большего их числа, в следствии чего справедлива, а следование ей – эффективная модель поведения. Вместе с тем нельзя забывать, что право возникает не само по себе и не в результате «веления извне». Право – это результат социальных процессов, воплощаемый в конкретных нормативных правовых актах. Цитируя классика, напомним, что право – это возведенная в закон воля экономически господствующего класса ^{[16, с. 72]}. В связи, с чем соблюдение нормы права является эффективным поведением, прежде всего, с точки зрения господствующего класса. Норма права не носит компромиссный характер, вместо этого она всегда воплощает волю конкретного класса.

Мы полагаем, что указанные выше «аномальные» составы уголовных преступлений справедливо являются административными правонарушениями, поскольку либо 1) не приносят господствующему классу прямых издержек (ст.ст. 6.1.1, 7.27 КоАП РФ), либо 2) могут применяться непосредственно к представителям этого класса (ст.ст. 122,123 НК РФ) и не должны быть суровыми.

Отдельно следует обратить внимание на очевидную тенденцию смягчения ответственности за правонарушения и преступления в сфере экономики в целом и налогов и сборов в частности. Принимаемые нормативные правовые акты ^{[1, 2]} и заявления первых лиц государства ^[23] на фоне сокращения количества проводимых мероприятий налогового контроля свидетельствуют о смягчении налоговой политики в отношении предпринимательского сообщества. Таким образом, правонарушения в области налогов и сборов, даже если они напрямую причиняют вред обществу, будут оцениваться законодателем как административные, за исключением незначительного числа наиболее грубых нарушений.

Резюмируя сказанное, следует выделить ключевой компонент общественной опасности деяния – последствия посягательства (возникновение конкретных издержек в обществе, создание угрозы транзакционных издержек, отсутствие и того и другого.) Таким образом, правонарушение следует рассматривать как деяние, создающее угрозу снижения эффективности распределения ресурсов путем повышения издержек, в то время как преступление – деяние снижающее эффективность распределения ресурсов.

Таким образом, по нашему мнению, ключевыми признаками административного правонарушения являются: во-первых, возможность создания угрозы эффективного распределения ресурсов и, во-вторых, политическая целесообразность. Учитывая объект посягательства правонарушений, являющихся предметом настоящего исследования, мы полагаем, что административное правонарушение в области налогов и сборов – это противоправное, виновное, деяние, угрожающее эффективному исполнению налоговых обязанностей, за которое КоАП РФ и НК РФ установлена юридическая ответственность.