Проблемы производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок (статья 101 НК РФ)

Шилехин Константин Евгеньевич Старший преподаватель, Омская академия МВД России 644092, Россия, Омская область, г. Омск, проспект Комарова, 7, оф. 406 Shilekhin Konstantin Evgenevich Senior Educator, the department of Economic Theory and Financial Law, Omsk Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia 644092, Russia, Omskaya oblast', g. Omsk, ul. Prospekt Komarova, 7, of. 406 Stalker_OrC@mail.ru Другие публикации этого автора

Проблемы производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок (статья 101 НК РФ).

Обеспечение реализации конституционной обязанности уплачивать налоги невозможно без применения комплекса мер государственного принуждения. Реализация принципов законности, уважения и соблюдения прав граждан, презумпции невиновности и ряд других гарантируется соответствующими процессуальными нормами права. Нарушения, допущенные в ходе сбора, анализа и оценке доказательств ведут к неверному решению и нарушают права налогоплательщиков, нередко причиняя имущественный вред.

Анализ статистических данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации позволяет выявить две тенденции в сфере противодействия налоговым правонарушениям. Во-первых, в последние годы удалось стабилизировать уровень налоговых правонарушений. В год совершается около 50 тысяч противоправных деяний в данной сфере ^{[41, 42, 43]}. Вместе с тем, добиться дальнейшего снижения их числа не удается. Во-вторых, наблюдается рост эффективности мероприятий налогового контроля. Количество нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе налоговых проверок, увеличивается с 2014 года ^[44].

Таким образом, ежегодно десятки тысяч налогоплательщиков становятся участниками производства по делам о налоговых правонарушениях, сталкиваясь с существующими недостатками правового регулирования этого вида деятельности.

Прежде чем перейти непосредственно к анализу существующих проблем в обозначенной сфере необходимо обратить внимание на правовую природу норм, регулирующих квазиюрисдикционные полномочия налоговых органов. До настоящего времени исследователям права не удалось выработать единую, непротиворечивую теорию, описывающую место и роль производства по делам о налоговых правонарушениях в системе юридических процессов и производств России.

В.Н. Иванова рассматривает производство по делам о налоговых правонарушения как самостоятельный вид юридического процесса, называя его налоговым процессом в «узком» смысле ^{[6, с. 70]}. В.Е. Кузнеченкова ^{[12, с. 39]}, М. В. Сухов ^{[15, с. 45]} и ряд других авторов высказываются в пользу «широкого» подхода к налоговому процессу, рассматривая производство по делам о соответствующих правонарушениях наряду с другими производствами. Ф.Х. Банхаева рассматривает производство по делам о налоговых правонарушениях как часть налогового процесса, который, в свою очередь является «часть бюджетного процесса». ^{[1, с. 36]} Значительная часть исследователей высказывает точку зрения о том, что налоговый процесс является частью административного процесса. ^{[2, с. 14.; 13, с. 136]} Не смотря на то, что указанная позиция была высказана более полу века назад, современные исследователи активно ее поддерживаю. А.Ю. Шорохов, С.Р. Футо, В.В. Шекшин ^{[16, с. 12; 17, с. 15; 18, с. 13]} и ряд других авторов в диссертационных исследованиях доказывают административно-правовую природу налоговой ответственности, в том числе административно-правовую природу процессуальных отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Следует отметить, что все исследователи налогового процесса, в общем и производства по делам о налоговых правонарушениях в частности вынужденные обращаться к вопросу соотношения процессуальных норм НК РФ и КоАП РФ. Дискуссия между сторонниками и противниками административно-правовой природы налогового процесса имеет длительную историю, рассмотрение которой выходит за рамки настоящей статьи. Вместе тем, считаем необходимым обозначить собственную позицию по данному вопросу. Во-первых, нормативное правовое регулирование производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ обладает специфическими элементами, не позволяющими отождествить его с производством по делам об административных правонарушениях. Далее мы подробнее остановимся на анализе этих специфических элементов. Во-вторых, наличие особенностей в нормативном правовом регулировании и организации квазиюрисдикционной деятельности налоговых органов не является достаточным для обоснования нового вида производства и, тем более, нового вида юридического процесса. Диалектические законы дают основание полагать, что количественные изменения, выражающиеся в увеличении «специфических элементов» со временем перейдут в изменения качественные и налоговый процесс оформиться как особый вид юридического процесса, однако, на наш взгляд, в настоящий момент преждевременно говорить о столь качественных изменениях. В-третьих, следует четко разделять специфические элементы производства по делам о налоговых правонарушениях и недостатки правового регулирования данной деятельности. Некоторые, не первый взгляд, особенности указанного производства, при детальном рассмотрении и сравнении с производством по делам об административных правонарушениях, оказываются серьёзными недостатками и требуют исправления.

Полагаем, необходимо отметить те черты производства по делам о налоговых правонарушениях, которые являются специфическими.

Во-первых, Налоговой кодекс РФ содержит нормы, регулирующие, по существу, два производства квазиюрисдикционного характера – ст. 101 и ст. 101.4 НК РФ. В настоящее время указанные производства различаются как по основания возникновения процессуальных отношений, так и по порядку производства.

Во-вторых, особенностью производств по делам о налоговых правонарушениях является то, что конкретная форма производства зависит от способа выявления правонарушения. Если правонарушение выявлено в результате камеральной или выездной налоговой проверки, будут применяться нормы ст. 101 НК РФ. Когда правонарушение выявляется любым иным способом – применяются нормы ст. 101.4 НК РФ. Исключением являются дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ которые всегда рассматриваются в порядке, определенном ст. 101 НК РФ.

В-третьих, производство, предусмотренное ст. 101 НК РФ тесно связано с налоговыми проверками. Доказательственная база формируется не в ходе квазиюрисдикционного производства, а в ходе мероприятий налогового контроля. Процессуальные гарантии, характерные для квазиюрисдикционных производств (формальное равенство сторон, право на защитника, право на сбор и представление доказательств всеми сторонами процесса и т.д.) в ходе налогового контроля реализуются не в полной мере.

В-четвертых, нормативное правовое регулирование рассматриваемых производств не ограничивается НК РФ. Налоговая служба конкретизирует и дополняет положения ст. 100.1 НК РФ в двух письмах ^{[25, 26]}, определяя требования к содержанию актов выездной и камеральной налоговых проверок. Важно отметить, что регламент ФНС РФ ^[23], равно как и правила подготовки нормативных правовых актов ^[20] прямо запрещают принимать нормативно правовые акты в форме писем. Нельзя не отметить, что хотя требования к содержанию актов налоговых проверок утверждены не нормативными правовыми актами фактически они являются обязательными для всех сотрудников налоговых органов и применяются в их деятельности.

В акте камеральной налоговой проверки, помимо прочего, указываются факты выявленных правонарушений, предусмотренных: п. 1 ст. 119, ст. 119.1, ст. 119.2, ст. 120 ст. 122 ст. 122.1 ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ. В акте выездной налоговой проверки, в свою очередь, указываются факты выявленных правонарушений, предусмотренных: ст. 116, ст. 118, п. 1 ст. 119, ст. 119.2, ст. 120, ст. 121, ст. 122.1, ст. 123, п. 1 ст. 126, ст. 129.2 НК РФ. Если в ходе налоговых проверок выявляются факты иных правонарушений, в т.ч. предусмотренных гл. 18 НК РФ, то необходимо составлять акт, предусмотренный ст. 101.4 НК РФ.

Таким образом, на внутриведомственном уровне осуществлено разделение составов правонарушений в области налогов и сборов на две группы. В первую группу вошли указанные выше правонарушения, факт совершения которых отражается в акте соответствующей налоговой проверки и производство по которым осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Вторую группу составляют правонарушения, предусмотренные ст. 125, п. 2 ст. 126, ст. 128, 129, 129.1, 129.3, 129.4 НК РФ, предусмотренные ст. 116, 118 НК РФ, выявленные в ходе камеральной проверки, а также совершенные банком и предусмотренные главой 18 НК РФ. Они документируется путем составления акта, предусмотренного ст. 101.4 и производство по ним осуществляется по правилам указанной статьи, даже если они будут выявлены в ходе какой бы, то ни было налоговой проверки.

В настоящем исследовании мы сосредоточим свое внимание на порядке производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Рассматриваемое производство имеет стадийную структуру. Большинство авторов выделяют «классические» четыре стадии, в целом, аналогичные стадиям производства по делам об административных правонарушениях ^{[7, с. 69; 8, с. 125; 9, с. 100; 10, с. 145; 11, с. 68]}, Отдельные авторы прямо предлагают что «по делам о нарушении налогового законодательства должны быть применимы все стадии административного производства, разработанные в науке административного права» ^{[4, с. 70]}.

Рассмотрим стадии производства по делам о налоговых правонарушениях подробнее

Ранее отмеченная особенность в виде тесной связи квазиюрисдикционного производства и мероприятий налогового контроля ярко проявляется при анализе первой стадии рассматриваемого производства. Чаще всего первую стадию называют – «возбуждение дела». Однако, ее содержание исследователями трактуется по-разному. А. В Брызгалин определяет его как «сбор информации и материалов о налоговом правонарушении» ^{[10, с. 331]}. В. Н Кузнеченкова указывает что это «часть налогового контроля» ^{[11, с. 68]}, представляющая собой «получение информации о деянии, содержащем в себе признаки налогового правонарушения». В. Н. Иванова дополняет позицию В. Н. Кузнеченковой указывая: «стадия возбуждения дела начинается с принятия решения руководителем … о назначении налоговой проверки» ^{[6, с. 68]}. Ученый раскрывает содержание этой стадии, которое составляют действия по изучению порядка расчетов и уплаты налогов; процессуальное закрепление фактических обстоятельств налогового правонарушения; оформления результатов проверки и их предоставление для рассмотрения. Иные авторы не выделяют стадию возбуждения дела отмечая, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах состоит только из стадии вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки ^{[19, с. 353]}.

Дискуссия о содержании процессуальных действии первой стадии производства по делам о налоговых правонарушениях неслучайна. Именно первая стадия обладает спецификой, не позволяющей в полной мере отождествить ее со стадией возбуждения дела об административном правонарушений. Проявлениями этой специфики являются:

1. Существенные различия между юридическим и фактическим моментами возбуждения дела. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки начинается по истечению срока, отведенного для привнесения возражении на акт налоговой проверки. Однако сбор и фиксация доказательств правонарушения и вины правонарушителя начинаются гораздо раньше, с момента принятия решение о проведении выездной проверки или с момента, определенного в п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки. Мы склонны мыслить, что момент фактического возбуждения дела о нарушении законодательства о налогах и сборах наступает существенно раньше юридического, более того в ряде случаев есть основания полагать, что он наступает даже раньше начала налоговой проверки на этапе отбора налогоплательщиков ^[22]. Безусловно и при возбуждении дела об административном правонарушении и при возбуждении уголовного дела моменты фактического начала юридически значимых действий и юридического оформления различаются. Однако ни в одном из указанных производств эти различия не являются столь значительными как по содержанию, так и по времени.
2. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, устанавливающих поводы к осуществлению производства, предусмотренного ст. 101 НК РФ. Отсутствуют поводы к началу процессуальной деятельности в смысле КоАП РФ или УПК РФ. Объясняется это плановым характером контрольных мероприятий, составляющих содержание стадии возбуждения дела о налоговом правонарушении. Налоговые проверки осуществляются на плановой основе и, фактически, невосприимчивы к сигналам извне.
3. Юридическая природа акта налоговой проверки, обусловленная его функциями. Акт налоговой проверки одновременно выполняет три функции. Во-первых, закрепляет результаты проверки, являясь ее материально-правовым результатом (п. 1 ст. 100 НК РФ). Во-вторых, акт проверки содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства» являясь, по сути, аналогом обвинительного заключения (акта) или протокола по делу об административном правонарушении (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). В-третьих, акт налоговой проверки так же является документом о возбуждении дела, только после его составления возможны действия, предусмотренные ст. 101 НК РФ.

Как мы видим первая стадия производства по делам о налоговых правонарушениях в порядке ст. 101 НК РФ совмещает в себе элементы двух юридических производств контрольно-надзорного и кавазиюрисдикционного (юрисдикционного). Совмещение двух производств в одном имеет ряд преимуществ.

Во-первых, оперативность. С одной стороны можно заметить, что налоговые проверки являются весьма продолжительными. Общий срок проведения камеральной проверки – 3 месяца, выездной – 2 месяца. Что вполне соотноситься со сроками предварительного расследования и дольше сроков производства по делу об административном правонарушении. Вместе с тем за отведенное законодателем время должностные лица налоговых органов не только проводят проверку налогоплательщика, но и формирую доказательственную базу для рассмотрения дела, решают две задачи параллельно. В случае производства по делу об административном правонарушении такой «мультизадачности» не наблюдается. Оперативность производства по делу об административном правонарушении обеспечивается не тем, что в ходе его осуществления или подготовки решается несколько задач параллельно, а тем, что законодатель установил сжатые процессуальные сроки. При этом каждая задача решается отдельно, для чего формируется стадийная структура производства.

Во-вторых, простота. Проведение налоговых проверок является, в целом, простой процедурой. Камеральные проверки автоматизированы благодаря использованию разнообразных информационных систем, что позволяет как сократить их сроки (п. 2 ст. 88 НК РФ), так и фактически свести работу должностных лиц налоговых органов к вводу информации в систему и оформлению итоговых документов ^[25]. Проведение выездной налоговой проверки в настоящее время так же упрощено. Прежде всего, благодаря системе их планирования ^[22]. Проверки проводиться точечно и их результаты, во многом, известны заранее. Статистические данные подтверждают это ^[44].

Вместе с тем, совмещение двух производств не лишено недостатков, проявляющихся, прежде всего в слабом нормативном правовом регулировании процессуальных действий, направленных на сбор и фиксацию доказательств. Регулирование отдельных процессуальных действий, например инвентаризация, осуществляется вне рамок законодательства о налогах и сборах подзаконными актами ^[21]. Не ясна причина, по которой законодатель до настоящего времени не включил специальные нормы, регулирующие проведение инвентаризации при налоговой проверке в текст закона.

Изучение правоприменительной практики свидетельствует, что наибольшее число проблем связано с невозможностью налогоплательщиков, в ряде случаев, эффективно защищать свои права при проведении опросов и экспертиз.

В случае с опросами налогоплательщики фактически лишены возможности выступать с инициативой опроса лиц, свидетельствующих в их пользу. Налоговые органы, понимая, что лицо будет свидетельствовать в пользу проверяемого, отказывают в удовлетворении ходатайства о его опросе. Налогоплательщик вынужден прибегать к положениям ст. 6 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» или ст. 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, что, тем не менее, не гарантирует признание полученных таким образом объяснения надлежащим доказательством в суде ^[38].

Существенные ограничения прав налогоплательщиков происходят при назначении экспертиз. Судебная практика богата примерами категоричных заключений экспертов при нарушении методики не только сбора образцов для исследования, но и проведения самой экспертизы. Например, проведение почерковедческой экспертизы по копиям документов ^{[28; 29; 30; 31]}. Права, предоставленные п. 7 ст. 95 НК РФ фактически являются декларативными. В указанных примерах налоговые органы немотивированно отказывали налогоплательщикам в их реализации. При этом оспорить заключение эксперта весьма затруднительно. Единственным способом является его рецензирование. В ряде случае суд может учесть рецензию при оценке экспертного заключения ^[37].

Таким образом на первой стадии производства по делам о налоговых правонарушениях в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ налогоплательщики сталкиваются с затруднениями в представлении доказательств и оспаривании их, вследствие чего нарушается их право на защиту. Налогоплательщики и налоговые органы на данной стадии находятся в отношениях «проверяемый-проверяющий», в не в юридически равных отношениях.

Полагаем, законодателю следует создать условия для обеспечения юридического равенства сторон в процессе сбора и фиксации доказательств. Одним из способов этого может стать дополнение НК РФ нормой, аналогичной норме, содержащейся в ст. 24.4. КоАП РФ, с указанием конкретных оснований для отказа в удовлетворении ходатайств. Например: «Статья 22.1. Ходатайство налогоплательщика (плательщика сборов, плательщика страховых взносов) о защите своих прав

1. Налогоплательщик (плательщик сборов, плательщик страховых взносов) имеют право заявлять ходатайства лично или через своего представителя.

2. Ходатайство подлежит обязательному рассмотрению налоговым органом, осуществляющим в отношении налогоплательщика налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля.

3. Ходатайство заявляется в письменной форме и подлежит немедленному рассмотрению. Решение об отказе в удовлетворении ходатайства, выносимое налоговым органом должно быть мотивированно.»

Второй и в то же время ключевой стадией производства по делу о налоговых правонарушениях является стадия рассмотрения материалов дела. Данная стадия посвящена рассмотрению по существу акта налоговой проверки, доказательство, полученных в ходе нее и письменных возражений налогоплательщика.

В ходе рассмотрения необходимо, прежде всего, установить факт совершения правонарушений в области налогов и сборов, указанных в акте проверки и виновность лица. Однако, в актах налоговых проверок указываются не все факты совершенных правонарушений. Напомним, что письмами ФНС РФ ^{[25, 25]} определено, что ряд налоговых правонарушений, даже если они выявлены в ходе налоговых проверок документируются путем составления акта, предусмотренного ст. 101. НК РФ. Иными словами, налоговая служба обязывает своих должностных лиц, в ряде случаев, составлять как минимум два акта, рассмотрение которых осуществляется по-разному и в разные сроки. В результате налогоплательщик вынужден участвовать в двух параллельных производствах. В одном рассматриваются правонарушения, задокументированные актом налоговой проверки, в другом – правонарушения, задокументированные актом в порядке ст. 101.4 НК РФ. При этом НК РФ не содержит положений, аналогичных положениям ст. 153 УПК РФ о соединении дел. Совершенно не понятно, по какой причине налоговый орган разделяет выявленные правонарушения по двум производствам. Экономии на издержках производства не происходит, дополнительные возможности для усиления доказательственной базы отсутствуют, особенно в рамках ст. 101.4 НК РФ. Полагаем, что налоговый орган допустил ошибку, разграничив документирование составов правонарушений в разных актах.

В рамках производства по делам о налоговых правонарушениях допустимо проведение дополнительных мероприятии налогового контроля. Целью этой факультативной стадии является получение дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия такового. Значимость данной стадии не вызывает сомнений, поскольку дополнительные доказательства повышают качество итогового решения, что в конечном счете выгодно всем участникам производства.

Вместе с тем, остались не разрешёнными ряд вопросов. Во-первых, непонятно по какой причине указанная стадия называется мероприятиями «налогового контроля». Налоговый контроль как разновидность юридического производства закончился вместе с составлением акта проверки. Далее осуществляется квазиюрисдикционное производство. Терминологические ошибки законодателя хоть и не способствуют выработке полноценной теоретической базы производства по делам о налоговых правонарушениях, тем не менее не влекут серьезных негативных последствий в правоприменительной практике в отличии от других недостатков правового регулирования данной стадии.

Во-вторых, полномочия налоговых органов в ходе дополнительных мероприятии налогового контроля необоснованно ограничены. Допустимо осуществление всего трех процессуальных действий: истребование документов, допрос свидетеля и назначение экспертизы. Анализируя сходные процессуальные нормы в УПК РФ и КоАП РФ мы можем обнаружить, что УПК РФ допускает возврат уголовного дела для производства дополнительного следствия, изменения объема и квалификации обвинения (ст. 221 УПК РФ). КоАП РФ в свою очередь предусматривает возможность возврата протокола и материалов дела для исправления недостатков и устранения выявленных ошибок (ст. 29.4 КоАП РФ). Как мы видим, законодатель допускает использование всего набора процессуальных средств доказывания при исправлении недостатков первоначального производства как по уголовным делам, так и по делам об административных правонарушениях, но в случае производства по налоговым правонарушения этого нет.

Просчеты законодателя исправляет правоприменительная практика в рамках которой налоговые органы осуществляют иные действия, направлены на сбор доказательств: осмотра помещений, привлечения специалистов и осуществления выемки документов. Жалобы налогоплательщиков на недопустимость указанных действий и нарушения п. 6 ст. 101 НК РФ судами не удовлетворяются, суды признают такие действия законными ^[40].

В-третьих, в отличии от уголовного процесса или производства по делам об административных правонарушениях в ходе рассмотрения дополнительных материалов, полученных в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ недопустимо ухудшение положениях лица, привлекаемого к ответственности. Правоприменительная практика неоднозначно подходит к этому вопросу. С одной стороны суды подчеркивают, что новые правонарушения не могут быть выявлены на данном этапе ^{[24; 34; 35; 36]}. С другой – они же допускают увеличение сумм доначислений по уже выявленным правонарушениям, причем в разы ^{[32; 33]}.

Четвертый проблемный момент связан с ограничением сроков проведения дополнительных мероприятий. Закон допускает их проведение только в течении месяца без возможности продления или приостановления срока. Не возражая, по существу, против идеи ограничения сроков вызывает сомнения возможность истребования документов (их выемки) и проведения экспертизы в течении месяца. Правоприменительная практика богата примерами нарушения обозначенного срока. Осознавая недостаточность срока на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, министерство финансов фактически «разрешило» нарушать его. Осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля за пределами срока, определённого НК РФ, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и не влечет наступления последствий указанных в п. 14 ст. 101 НК РФ ^[27].

Подводя промежуточные итоги, следует отметить необходимость реформирования стадии дополнительных мероприятий налогового контроля. Эта стадия должна стать полноценным инструментом для принятия полного, всестороннего и объективного решения по делу.

Наши предложения заключаются в следующем. Во-первых, следует отказаться от наименования «дополнительные мероприятия налогового контроля» поскольку оно не отражает содержание и назначение этих мероприятий. Более удачной является формулировка «дополнительные мероприятия по сбору доказательств» которую следует использовать в законе. Во-вторых, необходимо расширить перечень осуществляемых мероприятий, а именно следует изменить формулировку абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ следующим образом: «В качестве дополнительных мероприятий по сбору доказательств могут осуществляться действия, предусмотренные ст. 90-96 настоящего Кодекса». В-третьих, дополнить п. 6 ст. 101 НК РФ следующим абзацем «Налоговый орган вправе приостановить срок осуществления дополнительных мероприятий по сбору доказательств на период производства экспертизы». В-четвертых, следует предусмотреть, что если в ходе дополнительных мероприятий будут выявлены новые факты совершения правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренные НК РФ, а так же если будет получена информация, позволяющая пересчитать сумму недоимки, пени или штрафа, такую информацию следует отразить в дополнительном акте, подкрепив собранными доказательствами.

Завершая анализ производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 101 НК РФ расставим основные акценты.

Во-первых, рассматриваемое производство, на первой своей стадии тесно связано с контрольно-надзорным производством. Нами продемонстрированная данная связь, отмечены ее положительные и отрицательные черты. Наличие этой связи является яркой особенностью, выделяющие производство, предусмотренное ст. 101. НК РФ на фоне других юрисдикционных и квазиюрисдикционных производств.

Во-вторых, регулирование процессуальных действий налоговых органов в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ осуществляется не только нормативными правовыми актами, но и документами не нормативного характера – письмами ФНС РФ. Обладая неформальным статусом, указанные письма оказывают непосредственное влияние на правоприменительную практику. Положения писем, обязывающие должностных лиц налоговых органов документировать разные налоговые правонарушения разными актами, не только противоречат принципу оперативности и своевременности рассмотрения дела, но и приводят к нарушениям прав отдельных налогоплательщиков.

В-третьих, в настоящее время возможности налогоплательщиков по защите своих прав путем самостоятельного сбора и представления доказательств ограничены, налоговые органы имеют возможность немотивированно отказывать в удовлетворении ходатайств налогоплательщиков, а использование иных правовых механизмов, вне рамок НК РФ, не всегда признается допустимым в судах.

В-четвертых, факультативная стадия производства – дополнительные мероприятия налогового контроля имеет ряд существенных недостатков нормативного правового регулирования, а именно: ограниченность процессуальных средств доказывания; невозможность продления (приостановления) сроков; невозможность корректировки «формулы обвинения». Следует реформировать данную стадию.