Налоговое регулирование транснациональных компаний: направления развития в России

Налоговое регулирование по праву считается одним из важных направлений деятельности государства. Представители различных экономических школ выступали как за налоговое регулирование, так и в определенной степени против него. Тем не менее, в настоящее время налоги продолжают играть значительную роль: они так или иначе затрагивают хозяйствующих субъектов, формируют существенную часть доходов государства, изъятий из экономики.

Как было отмечено Малецким А.А. и Челышевой Э.А., вопросы налогового регулирования являются дискуссионными и разные ученые по-разному определяют используемые категории ^{[1, 2]}. Вопросами налогового регулирования в России занимались такие ученые-экономисты, как Гончаренко Л.И., Дуканич Л.В., Ермакова Е.А., Майбуров И.А., Пансков В.Г., Пинская М.Р., Савина О.Н., Сидорова Е.Ю. и другие.

Существует достаточно большое количество определений данного понятия. Анализ определений налогового регулирования, показал, что особый упор делается на то, что это косвенное воздействие на явления жизни общества, основанное на изменении налогов, их элементов, а также создании их комбинаций в рамках единой концепции. Однако в условиях окружающей действительности этого может быть недостаточно.

Транснациональные компании (далее — ТНК) являются крупными хозяйствующими субъектами, которые в силу присутствия одновременно в двух и более налоговых юрисдикциях, а также наличия средств для осуществления единой стратегии и централизованного управления финансовыми потоками способны влиять на формирование налоговых баз, вызывая к жизни явление, известное под названием «размывание налоговых баз и вывод прибыли из-под налогообложения» ^[3]. Ситуация усложняется тем, что дочерние структуры ТНК в принимающей стране могут иметь в качестве цели не расширение масштабов предпринимательской деятельности посредством выхода на новый рынок сбыта, а достижение иных целей. Например, исполнение обязательств, принятых по существенным соглашениям ТНК.

Это создает объективные трудности для осуществления регулирования описанным выше способом. Засько В.Н. и Шакировой Д.Ю. было выдвинуто предложение о выделении ТНК в особую группу налогоплательщиков ^[4]. Похожая идея была сформулирована Полежаровой Л.В.: было развито предложение о внедрении альтернативной методологии налогового регулирования ТНК на основе фракционного метода ^[5].

Такой подход отличается от методологии, выстроенной на базе принципа «вытянутой руки», который подразумевает сравнение результатов деятельности ТНК и независимых хозяйствующих субъектов и приведение их к уровню, который принято считать рыночным. В современных условиях реализация альтернативного подхода представляется затруднительной, поскольку это требует координации усилий всего мирового сообщества. Уже сейчас на примере информационного обмена для налоговых целей и целей валютного контроля видно, что такая координация не всегда возможна в силу особенностей реализуемой внешней политики ^{[6, 7]}.

Наднациональными организациями ведется работа по унификации подходов к налогообложению ТНК и повышению прозрачности хозяйственных отношений для налоговых целей. Одним из ключевых участников данной инициативы исторически является Организация экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). ОЭСР предложены меры, нацеленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, возможность которого возникла в силу существования различий в законодательствах разных стран. Можно говорить о том, что ОЭСР продолжают развитие методологии, базирующейся на принципе «вытянутой руки».

С учетом вышеизложенного представляется целесообразным развитие налогового регулирования в России в направлении, подразумевающем использование принципа «вытянутой руки». Тем не менее, если обратиться к определениям налогового регулирования, можно обнаружить, что существующие определения данный принцип не учитывают. По этой причине представляется необходимым дополнить определение с тем, чтобы показать, что это не только косвенное воздействие посредством изменения налогов, их состава, но также принятия мер, обеспечивающих воздействие, запланированное при формулировании налоговой политики, то есть включить в систему налогового инструментов регулирования специальные правила, регламентирующие формирование налоговых баз, так как они за время своего существования в российской и мировой практике успели стать важным фактором и по праву могут рассматриваться в качестве инструмента налогового регулирования. Например, правил, регулирующих вопросы трансфертного ценообразования (далее — ТЦО), что немаловажно, когда речь идет о внешнеторговой деятельности ТНК: не только с целью противодействия выводу прибыли в низконалоговые юрисдикции, но и для обеспечения того размера прибыли, который мог возникнуть в условиях экономики вообще.

Поскольку принцип «вытянутой руки» подразумевает проведения сравнительного анализа, то методологии, созданные и создаваемые на его основе, в отдельных случаях требуют использования внешних по отношению к налогоплательщику источников информации, что ведет к проявлению эффектов информационной асимметрии ^[8]. Анализ источников информации показал, что не все из них являются общедоступными, могут содержать малопригодную для анализа агрегированную информацию или же содержать информацию о хозяйственной деятельности, которая не проходит проверку на сопоставимость: сделки могут быть совершены в условиях иного рынка, в другой период времени и на иных условиях, устранить влияние которых на результат деятельности посредством совершения корректировок не представляется возможным ^[9].

Отсюда возникает риск, что даже добросовестные налогоплательщики могут оказаться в ситуации, когда при выполнении всех требований законодательства, проверка может показать, что они использовали ТЦО для занижения налоговых баз.

Это подчеркивает тот факт, что формальное следование правилам уместно далеко не во всех случаях, каждый раз результаты должны подвергаться критическому анализу, то есть автоматизация процесса для его удешевления затруднена. В частности, в случаях, когда ТНК, создавая подразделения в стране, ставят цель не расширения предпринимательской деятельности, а достижения иных результатов. Например, когда по соглашению между двумя ТНК существует условие о снабжении в определенной юрисдикции: такие подразделения могут вести деятельность без прибыли из-за неоптимальной структуры затрат или отсутствия мер по увеличению прибыли, то есть принимающая страна не получит налоги от деятельности на своей территории, хотя прибыль все же будет получена ТНК.

Важным представляется понимание целей, которые преследуют ТНК в конкретной юрисдикции. Конечно, возможен консервативный подход, согласно которому достаточно привести результат деятельности к некоему эталону для налоговых целей и соблюдения национальных интересов. И все же для усиления инвестиционной привлекательности представляется разумным использовать подход, заключающийся в диалоге между участниками налоговых отношений, включая участников ТНК.

Еще одним важным аспектом регулирования формирования налоговых баз ТНК является то, что на базе структуры ТНК происходит столкновение не только различных законодательств, но также различных операционных моделей и правил бухгалтерского учета, что также сказывается на прогнозируемости результатов деятельности и их налоговых последствий.

Так, например, в хозяйственных отношениях ТНК могут быть представлены бонусы, платежи, которые возникают в качестве побочного результата контролируемой сделки, не являясь ее предметом.

Российские правила бухгалтерского учета допускают учет таких платежей в составе прочих доходов и расходов. Методология российских правил, регулирующих вопросы ТЦО, допускает тестирование показателей рентабельности, в расчете которых участвуют показатели отчета о финансовых результатах, которые расположены преимущественно выше прибыли от продаж, то есть доходы и расходы, которые не учитывают суммы бонусов ^[10]. Важно понимать, что сравнительный анализ должен проводиться с учетом функций, рисков и активов или их стоимостных эквивалентов, показателей отчетности. Дополнительные функции, выполняемые налогоплательщиком, и дополнительные активы, привлекаемые им, должны увеличивать размер вознаграждения. По этой причине необходимым представляется учет таких прочих доходов и расходов с целью наиболее достоверного отражения результата контролируемой сделки. Кроме того, возможны ситуации, когда бонусы позволяют увеличить налоговую базу по налогу на прибыль именно в России, что в положительном ключе сказывается на выполнении фискальной функции. Изъятие же таких доходов из расчета может приводить к необходимости осуществления корректировок налоговых баз, что будет идти вразрез с реальным положением дел.

Не менее важным представляется решение задачи по повышению сопоставимости, что позволило бы сократить расходы участников налоговых отношений при исполнении требований законодательства. Существующие системы оценки сопоставимости базируются на тестировании качественных или количественных показателей.

Российские правила ТЦО в редакции, действующей с 2012 г., подразумевают при проведении исследования рентабельности проверку прибыльности компаний, долей участия, чистых активов, а также вида деятельности, маркером которого выступает код общероссийского классификатора видов экономической деятельности. Однако довольно часто случаются ситуации, когда реальная деятельность компаний выходит за рамки, заявленной при регистрации, так как отсутствует требование о непосредственном соответствии деятельности коду.

На практике применение обозначенных выше критериев приводит к появлению дополнительного объема работы, так как подтверждение деятельности по каждой потенциально сопоставимой организации является трудоемким процессом. Это затрудняет применение отдельных методов ТЦО, базирующихся на тестировании рентабельности, и в определенной степени подталкивает участников налоговых отношений к использованию метода сопоставимых рыночных цен, что может быть не всегда уместно в силу уже упомянутой проблемы с недостаточным уровнем сопоставимости сделок и информационной асимметрией.

Анализ системы показателей деятельности показал, что наиболее универсальным является показатель «Выручка». Его используют при проведении сравнительного анализа, а также для деления компаний по размеру. Более того, встречается применение данного показателя в качестве критерия на практике уже сейчас, хотя нельзя говорить, что такой подход уже прошел проверку. Тем не менее, использование данного показателя теоретически может служить решению нескольких задач: устранению из выборки потенциально сопоставимых по деятельности компаний без отчетности и компаний с нулевой отчетностью, который косвенно указывают на несопоставимость стратегий или этапов жизненного цикла компаний, а также повышению сопоставимости компаний через сравнение масштабов их деятельности.

По этой причине была проведена оценка связи данного показателя со значением показателей рентабельности. Для этого использовалась финансовая отчетность независимых торговых компаний за период с 2014 г. по 2016 г, содержащаяся в базе данных «Руслана».: были сформированы выборки компаний, исходя из их размера, для каждой был рассчитан коэффициент корреляции Пирсона. Данная гипотеза не подтвердилась, так как значения коэффициента не превышали в большинстве своем 0,5 и лишь в отдельных случаях, на выборке компаний с выручкой более 800 млн рублей, превышали, то есть нельзя говорить о том, что границы интервала рентабельности зависят от данного показателя. Тем не менее, необходимо понимать, что правила ТЦО в разных странах допускают тестирование показателей за разное количество периодов. Например, в России возможен расчет интервала рентабельности на основании данных за период совершения сделки, а также три года, которые предшествуют ему, а в некоторых странах могут учитываться данные и за большее число периодов. Наличие связи между показателями с учетом разных периодов является предметом отдельного исследования.

Немаловажную роль в структуре финансовых отношений ТНК играют такие виды платежей, как роялти. Эти внутригрупповые финансовые потоки составляют значительную часть финансовых потоков ТНК. Тем не менее, оценка реальной стоимости объекта интеллектуальной собственности не всегда возможна. Известны примеры, когда в составе группы возникали платежи за активы, не имеющие какой-либо ценности по причине отсутствия эксклюзивности и реального влияния на продажи.

Анализ способов обоснования рыночных цен в системе правил, регулирующих налоговые аспекты процесса ценообразования, показал, что набор доступных методов сужается. Более того, в силу информационной асимметрии результаты применения доступных методов могут быть оспорены, что опять же приводит к проблеме с сохранением рисков у налогоплательщика.

В мировой практике широко представлены упрощенные форматы правил ^[11]. Например, «безопасные гавани». Внедрение «безопасных гаваней» применительно ко сделкам с нематериальными активами позволяет повысить прогнозируемость результатов налоговых отношений, а также сократить издержки налогового администрирования при сокращении налоговых рисков.

В российской практике есть пример таких правил: законодательно закреплены формулы расчета интервалов, базирующихся на определенных показателях, а именно межбанковских ставках.

Ситуация со сделками с нематериальными активами требует создания дополнительных индикаторов, так как использование цен заемного финансирования в данном случае не представляется экономически обоснованным. Тем не менее, анализ различий финансовых результатов деятельности торговых компаний за 2017 г. показывает, что результат деятельности компаний, принадлежащих к ТНК и независимых организаций, выраженный в виде показателя рентабельности продаж с учетом прочих доходов и расходов и без учета доходов от участия в организациях и заемного финансирования, отличается, причем среднее значение больше для компаний, принадлежащих к ТНК.

Данную разницу можно объяснить принадлежностью налогоплательщика к ТНК, наличию у нее объективной возможности пользоваться ресурсам, включая такой экономический ресурс как информация, включая знание передовых моделей и репутацию.

С учетом этого предлагается использовать в качестве границ интервала ставок роялти 0% и разницу между медианами обозначенного показателя рентабельности выборки независимых российских компаний и дочерних обществ ТНК.

Таким образом, можно заключить, что в силу разнообразия операционных моделей, способов организации ТНК, выработка универсального подхода без сотрудничества со стороны всех стран, в которых представлены ТНК, маловероятна на практике. При анализе отдельного участка цепочки создания стоимости ТНК важно понимать цели, которые пытается достичь этот комплексный хозяйствующий субъект. Это открывает возможности для создания более передовых способов взаимодействия с налогоплательщиком, позволяющих избежать дестимулирующего воздействия налогов.

Устранение неопределенности в налоговых отношениях представляется важным направлением развития, так как позволяет налогоплательщикам планировать и вести деятельность в более предсказуемых условиях. Сокращаются риски дополнительных изъятий, которые в отдельных случаях могут возникать и при соблюдении требований законодательства в силу информационной асимметрии.

Принятие своевременных мер по развитию налогового регулирования ТНК представляется важным элементом борьбы за налоговые базы в условиях международной налоговой конкуренции и средством защиты национальных интересов.